一、實質(zhì)重于形式的含義
財務(wù)會計實質(zhì)重于形式是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅以其法律形式作為會計核算的依據(jù)。交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)在大多數(shù)情況下與其法律形式或人為形式是一致的，但有時也可能會出現(xiàn)相背離的情況。為滿足財務(wù)報表信息的決策有用性，要求會計人員應(yīng)當(dāng)具備良好的職業(yè)判斷能力，應(yīng)當(dāng)以實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實作為核算和反映的依據(jù)，以保證會計信息的可靠性。實質(zhì)重于形式在財務(wù)會計確認(rèn)、計量、記錄和報告中得到普遍應(yīng)用。如對融資租賃固定資產(chǎn)、售后回購業(yè)務(wù)等的會計處理均體現(xiàn)了這一原則的要求。
稅務(wù)會計更重視法律形式而非經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即對法律形式上不需要征稅或可以免稅的事項，只要不是人為地偷逃稅行為，就可以不納稅，也無需作會計處理，而不論其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)如何。實質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)會計中的應(yīng)用，主要目的是為了防止偷稅、避稅行為，彌補(bǔ)稅法漏洞，維護(hù)國家稅收利益以及稅法的公平公正性，其實施一般會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的變動。稅務(wù)會計應(yīng)用該原則時僅限于稅法中列舉的；稅法中未列舉的事項，即使實質(zhì)與形式不一致，也只能按法律形式進(jìn)行處理，因為稅法強(qiáng)調(diào)的是“實質(zhì)至上原則”，如企業(yè)對未列舉的事項按該原則作處理，就有可能因稅務(wù)爭議面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險。
二、實質(zhì)重于形式在稅務(wù)會計中的應(yīng)用
實質(zhì)重于形式在我國稅法與稅務(wù)會計中的應(yīng)用還比較少，主要散見于相關(guān)的稅法條款中，有的是出于規(guī)范納稅的需要，有的是為了會計與稅法協(xié)調(diào)的需要，更多的是基于反避稅的目的。在2008年前實質(zhì)重于形式原則在稅法中應(yīng)用較少，而且用語不是很明顯，一般是相關(guān)條款中隱含該原則；自2008年新所得稅法實施以來，其應(yīng)用越來越普遍，既有在反避稅中應(yīng)用，也有的是基于會計與稅法協(xié)調(diào)的需要，用語中十分明確地提出了遵循實質(zhì)重于形式原則的要求。在具體的稅種中，流轉(zhuǎn)稅中應(yīng)用該原則較多的是營業(yè)稅，而在所得稅中應(yīng)用要更多一些，因為所得稅是避稅與反避稅開展的重點(diǎn)。
（一）實質(zhì)重于形式在增值稅會計中的應(yīng)用
增值稅相關(guān)條例規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進(jìn)項稅額。該規(guī)定杜絕了納稅人以此方式不計收入、少繳增值稅的可能，亦是“實質(zhì)課稅”原則的體現(xiàn)。與此相近的規(guī)定還有對“以舊換新”銷售以及增值稅八種“視同銷售行為”銷項稅額的計稅規(guī)定等。
（二）實質(zhì)重于形式在營業(yè)稅會計中的應(yīng)用
1.營業(yè)稅條例規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為不征稅，但對于投資方不參與接受方的利潤分配共同承擔(dān)投資風(fēng)險，只取得固定利潤的行為，應(yīng)作為租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅，而不管其法律形式是否符合投資要求。
2.對營業(yè)稅“應(yīng)稅行為”的特別規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅的應(yīng)稅行為包括有償提供應(yīng)稅勞務(wù)。但其條例中又特別規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供勞務(wù)，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。這是因為雇員的勞務(wù)實際上會形成單位的產(chǎn)品或勞務(wù)并對外提供，表面上看雇員是在為雇主或單位有償提供勞務(wù)，實際上雇員的行為是單位經(jīng)營活動的一種內(nèi)部行為，通俗地講是自己為自己干活，故按照“實質(zhì)課稅”的原則不予征稅。
3.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)從事“濕租”與“干租”的征稅辦法規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸企業(yè)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2002］25號）規(guī)定：航空運(yùn)輸業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；而對航空運(yùn)輸企業(yè)從事干租業(yè)務(wù)取得的收入，按“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。因為濕租不僅提供了設(shè)備，而且提供了機(jī)組人員，實際上提供的是一種交通運(yùn)輸服務(wù)；而干租只提供設(shè)備，并因此收取費(fèi)用，實際上是一種設(shè)備租賃。故依據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作出上述征稅規(guī)定。
4.關(guān)于代購代銷收取手續(xù)費(fèi)的征稅規(guī)定。以代購行為為例，根據(jù)營業(yè)稅條例的相關(guān)規(guī)定，對代理人為委托方提供的代購貨物的勞務(wù)行為應(yīng)征收營業(yè)稅。但根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，代理人向委托人收取手續(xù)費(fèi)也可看作代理人將貨物銷售給委托人收取的價外費(fèi)用，據(jù)此，則應(yīng)對其收取的手續(xù)費(fèi)作為銷售額征收增值稅，但營業(yè)稅稅法明確規(guī)定對其應(yīng)征收營業(yè)稅。這是因為收取的手續(xù)費(fèi)實際上是一種代理勞務(wù)的報酬所得，代理行為應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征收營業(yè)稅。因此，此項規(guī)定體現(xiàn)了“實質(zhì)課稅”原則。
（三）實質(zhì)重于形式在所得稅會計中的應(yīng)用
1.《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。在收入確認(rèn)的五個條件上，除“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”屬企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給國家承擔(dān)而不予接受外，稅法對會計實質(zhì)重于形式確認(rèn)收入的其他四個條件稅法均予以承認(rèn)。875號文件明確售后回購可作為融資行為，確認(rèn)有關(guān)負(fù)債，從而使稅法對收入的確認(rèn)與會計對收入的確認(rèn)趨同，減少了會計與稅收差異的協(xié)調(diào)成本。此外，以舊換新銷售、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與銷售退回、售后回購、買一送一業(yè)務(wù)按實質(zhì)重于形式作稅務(wù)處理，從而保持了會計與稅法的一致。
售后租回業(yè)務(wù)稅務(wù)上如何處理通知中沒有予以明確，按照稅法原則，不能按照實質(zhì)重于形式原則作處理，而是應(yīng)分解為兩個交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。
2.按企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，納稅人實施以減少、免除和推遲納稅為目的的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其相關(guān)收入和利潤進(jìn)行特別納稅調(diào)整，而不需要考慮其法律形式如何。《關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
3.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）中規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項重組交易進(jìn)行處理。該規(guī)定避免企業(yè)通過分次交易，行避稅之實現(xiàn)象的發(fā)生。
4.《關(guān)于境外注冊的中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為中國居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2009］82號）規(guī)定，境外中資企業(yè)是否應(yīng)該判定其為實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)，對于實際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。
5.《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］88號）第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)自行申報扣除和經(jīng)審批扣除的資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅檢查時，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則對有關(guān)證據(jù)的真實性、合法性和合理性進(jìn)行審查，對有確鑿證據(jù)證明由于不真實、不合法或不合理的證據(jù)或估計而造成的稅前扣除，應(yīng)依法進(jìn)行納稅調(diào)整，并區(qū)分情況分清責(zé)任，按規(guī)定對納稅人和有關(guān)責(zé)任人依法進(jìn)行處罰。有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機(jī)構(gòu)為納稅人提供虛假證明而稅前扣除資產(chǎn)損失，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的規(guī)定處理。
