近日，財(cái)政部出臺(tái)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，政策規(guī)定該制度自2011年7月1日起在試點(diǎn)城市的公立醫(yī)院施行，自2012年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。1998年11月17日財(cái)政部和衛(wèi)生部印發(fā)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。針對(duì)近些年來(lái)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的變革，筆者擬就醫(yī)院會(huì)計(jì)理論的新進(jìn)展展開(kāi)討論，進(jìn)而指出新理論的亮點(diǎn)和合理點(diǎn)，并說(shuō)明實(shí)施該理論的重要性。
一、醫(yī)院會(huì)計(jì)理論的最新動(dòng)向
1．醫(yī)院會(huì)計(jì)理論新發(fā)展的背景
財(cái)政部出臺(tái)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是財(cái)政部在2009年8月和2010年7月兩次發(fā)布《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)近兩年時(shí)間的討論并充分聽(tīng)取各方意見(jiàn)之后形成的最終稿件。一直以來(lái)，醫(yī)院這一特殊的事業(yè)單位與工業(yè)會(huì)計(jì)所適用的制度都存在很大的區(qū)別，鑒于它的特殊性，有必要尋找一套合適的理論來(lái)完善醫(yī)院會(huì)計(jì)核算。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生。
2．醫(yī)院會(huì)計(jì)理論新進(jìn)展概述
根據(jù)新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，醫(yī)院會(huì)計(jì)理論取得了新的進(jìn)展。
首先，新理論提升了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用地位。會(huì)計(jì)核算分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制度又稱現(xiàn)金制，是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間內(nèi)全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。由于現(xiàn)金制計(jì)算簡(jiǎn)單方便，也符合人們的習(xí)慣，所以它主要用于事業(yè)單位和個(gè)體戶的會(huì)計(jì)核算中。但是按這種方法計(jì)算的盈虧不合理，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)不予采用。然而，醫(yī)院同一般的事業(yè)單位還不一樣，它需要通過(guò)成本核算來(lái)提高資金的使用效率。但是根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，盡管現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是由于處在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度這個(gè)框架下，醫(yī)院權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)行不是很到位，待攤費(fèi)用等并沒(méi)有完全使用，資本化支出和權(quán)益性支出也劃分不準(zhǔn)確。這種情況導(dǎo)致的直接結(jié)果是會(huì)計(jì)信息不能滿足醫(yī)院成本核算精細(xì)化的要求。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)重要的發(fā)展。
其次，新理論使得一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理兩種信息。醫(yī)院是關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要事業(yè)組織，它強(qiáng)調(diào)的是公益性，服務(wù)的對(duì)象是廣大普通民眾。今后國(guó)家將增加對(duì)醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助以提高其公益性，這樣一來(lái)就涉及到預(yù)算管理的問(wèn)題。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》就設(shè)置了一些和國(guó)庫(kù)集中收付相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。新會(huì)計(jì)制度最大的亮點(diǎn)之一就是創(chuàng)造性地提出了采用“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，以此來(lái)解決財(cái)政補(bǔ)助資金形成的固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，兼顧滿足預(yù)算管理需要?！按龥_基金”屬于凈資產(chǎn)類的科目，又分為“待沖財(cái)政基金”和“待沖科教項(xiàng)目基金”，不僅將醫(yī)院納入到財(cái)政預(yù)算的管理體系中，也完善了醫(yī)院的資金周轉(zhuǎn)管理系統(tǒng)。
再次，新理論提出的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表體系很完善。新出臺(tái)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》總說(shuō)明的第八條規(guī)定，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及有關(guān)附表。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)本制度有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法的要求，對(duì)外提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)報(bào)表。由此可見(jiàn)，新制度規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表體系已經(jīng)比較完整，而且與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表非常相似，也就是說(shuō)，基本上和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)報(bào)表都對(duì)應(yīng)上了。報(bào)表體系中，一大亮點(diǎn)是醫(yī)院要編制成本報(bào)表，它們可以把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過(guò)這個(gè)成本報(bào)表展示出來(lái)。公眾可以通過(guò)成本報(bào)表得知醫(yī)療收費(fèi)是否合理，以便及時(shí)監(jiān)督醫(yī)院的收費(fèi)。另一大亮點(diǎn)是醫(yī)院要編制財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，該報(bào)表將方便財(cái)政部門和主管部門對(duì)醫(yī)院監(jiān)管，同時(shí)也兼顧了相關(guān)政府部門獲取信息的需求。
二、實(shí)施該理論的重要性
1．實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度有利于加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理
新會(huì)計(jì)制度的頒布使得醫(yī)院的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，這些變化主要有：實(shí)行醫(yī)藥分開(kāi)、改革藥品加成政策；實(shí)行“核定收支、定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用”的預(yù)算管理辦法；強(qiáng)化醫(yī)療服務(wù)成本核算和控制；單獨(dú)核算科研、教學(xué)項(xiàng)目收支；改革會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制等等。
這些會(huì)計(jì)核算環(huán)境的變化都將對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理體系產(chǎn)生重要影響。對(duì)全面加強(qiáng)預(yù)算管理，嚴(yán)格醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)預(yù)算約束和成本控制，規(guī)范業(yè)務(wù)活動(dòng)，促使醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行機(jī)制不斷完善發(fā)揮著重要的作用。
2．實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度有利于醫(yī)院實(shí)現(xiàn)為人民服務(wù)的目標(biāo)，提高醫(yī)院的公益性
醫(yī)院不是盈利性的企業(yè)，它的主要目的是解決病人的痛苦，為人民服務(wù)。回歸醫(yī)院的公益性是必然趨勢(shì)。新會(huì)計(jì)制度著眼于藥物供給方，加強(qiáng)醫(yī)療費(fèi)用控制，緩解群眾醫(yī)藥費(fèi)用負(fù)擔(dān)。并且提出加強(qiáng)政府補(bǔ)助，建立政府預(yù)算這塊的核算體系，有利于政府分擔(dān)群眾的負(fù)擔(dān)，解決人民看病難的問(wèn)題。
同時(shí)，醫(yī)院要求進(jìn)行成本核算的規(guī)定，將加強(qiáng)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算人員的節(jié)約意識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員對(duì)成本控制的認(rèn)識(shí)。成本核算有利于從源頭上控制資源浪費(fèi)的問(wèn)題。醫(yī)院成本核算不僅能準(zhǔn)確地反映成本狀況，為醫(yī)院的價(jià)值補(bǔ)償，醫(yī)療付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制訂以及醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策提供重要依據(jù)，同時(shí)也滿足了政府部門對(duì)醫(yī)院進(jìn)行宏觀管理的需要，有助于逐步形成社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，更好地指導(dǎo)行業(yè)管理。醫(yī)院管理以病人為中心、質(zhì)量為核心、效益為根本。因此，醫(yī)院管理要樹(shù)立“目標(biāo)—效益”統(tǒng)一的觀念，并將此貫穿于醫(yī)院管理全過(guò)程中，力求節(jié)約成本，提高效率，確定合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為人民群眾謀福利。
3．實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度有利于提高醫(yī)院信息的透明度和準(zhǔn)確性，并有效加強(qiáng)外部監(jiān)督
新的醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核。為此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還專門制定了相應(yīng)的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引，將于2011年7月1日起全面執(zhí)行。建立醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，在我國(guó)具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，有助于提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力。
此外，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督作用，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和透明度，更有助于推動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息的陽(yáng)光化。有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機(jī)制。也有利于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，對(duì)于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績(jī)效評(píng)價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督具有重要作用。
4．實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度有利于推動(dòng)醫(yī)療體系改革
新的會(huì)計(jì)制度推動(dòng)加快公立醫(yī)院改革試點(diǎn)和基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)體制、機(jī)制的綜合改革進(jìn)程。中南大學(xué)PPLG研究中心研究員楊孟著說(shuō)，“新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革是在順應(yīng)民意和建立民生政府、民生財(cái)政的理念下做出的重大制度變革。其核心是確立公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性，加大財(cái)政支持力度，把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供，實(shí)現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)?！?br />
實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度從醫(yī)院的財(cái)務(wù)體系方面支持醫(yī)療體系的改革。市場(chǎng)不是萬(wàn)能的，政府的宏觀調(diào)控和財(cái)政干預(yù)對(duì)于醫(yī)院是必不可少的。加強(qiáng)政府對(duì)醫(yī)院的財(cái)政支持力度，不僅能避免市場(chǎng)化帶來(lái)的醫(yī)院高收費(fèi)，還能調(diào)控醫(yī)藥價(jià)格，也能監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量，確保醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)能夠?yàn)榛颊咛峁┍M可能優(yōu)質(zhì)和適宜的服務(wù)，充分保護(hù)公眾利益，推進(jìn)醫(yī)療改革的順利實(shí)施。
三、醫(yī)院會(huì)計(jì)理論新進(jìn)展與醫(yī)改的關(guān)系
新醫(yī)改是中共中央、國(guó)務(wù)院向社會(huì)公布的關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)。《意見(jiàn)》提出了“有效減輕居民就醫(yī)費(fèi)用負(fù)擔(dān)，切實(shí)緩解看病難、看病貴”的近期目標(biāo)，以及“建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價(jià)廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。
新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是配合深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。衛(wèi)生部會(huì)同財(cái)政部等部門印發(fā)的《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（衛(wèi)醫(yī)管發(fā)[2010]20號(hào)）等醫(yī)改配套文件均對(duì)發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)監(jiān)督作用提出明確要求。落實(shí)醫(yī)改意見(jiàn)及實(shí)施方案的有關(guān)要求，摸清醫(yī)院家底、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、完善激勵(lì)約束機(jī)制、加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部預(yù)算和成本管理、加強(qiáng)醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項(xiàng)工作，都離不開(kāi)真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，有助于提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力。
總之，醫(yī)院會(huì)計(jì)理論的新進(jìn)展是醫(yī)院回歸公益性服務(wù)機(jī)構(gòu)的催化劑。該進(jìn)展有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機(jī)制。
