一、舞弊的含義及特征
舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略。它包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類(lèi)、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類(lèi)舞弊行為：（1）侵占資產(chǎn)。是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)；（2）對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。其可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或贏利能力的判斷。
舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)，記錄虛假的交易或事項(xiàng)，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等手段；（3）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動(dòng)機(jī)是有意識(shí)的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手段
從理論上來(lái)說(shuō)，舞弊最終必然要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出來(lái)，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒(méi)有超出會(huì)計(jì)原理，而且也和其動(dòng)機(jī)緊密相連。了解財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段，可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。
1.虛增銷(xiāo)售收入。通過(guò)收入來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷(xiāo)售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見(jiàn)的虛增銷(xiāo)售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入；（2）擴(kuò)大銷(xiāo)售核算范圍虛增收入。（3）通過(guò)三角交易虛增收入。 多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷(xiāo)售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷(xiāo)售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過(guò)函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。 隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表是中國(guó)上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺(jué)，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用，因此，上市公司通過(guò)各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來(lái)迷惑審計(jì)人員。 其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費(fèi)用的利潤(rùn)舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動(dòng)全身，虛增收入勢(shì)必要增加資產(chǎn)，而虛增現(xiàn)金最為便利，因此近年來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)對(duì)現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨(dú)鐘且樂(lè)此不疲?，F(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤(rùn)指標(biāo)在衡量企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤(rùn)用于衡量一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的真實(shí)程度。現(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現(xiàn)金舞弊；（2）受限現(xiàn)金舞弊；（3）現(xiàn)金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。
三、應(yīng)對(duì)舞弊的主要措施
在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上，就能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有意識(shí)地對(duì)舞弊加以關(guān)注，提高應(yīng)對(duì)舞弊的能力。
?。ㄒ唬┝私饪蛻?hù)的經(jīng)營(yíng)狀況
評(píng)估客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說(shuō)明客戶(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問(wèn)題。了解這些因素，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過(guò)程可能遭遇的困難程度。
在獲取客戶(hù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考慮哪些信息能夠用以識(shí)別舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，評(píng)估舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子可能有更高或更少的重要性水平。
?。ǘ┰O(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施正確的審計(jì)程序，以獲取識(shí)別舞弊所需的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)程序基本一致，但在運(yùn)用時(shí)應(yīng)更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。
1.分析性程序。實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的一個(gè)重要程序就是分析性程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。目前針對(duì)中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產(chǎn)剔除分析法；（2）關(guān)聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤(rùn)剔除分析法；（4）現(xiàn)金流量分析法；（5）收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。 詢(xún)問(wèn)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，深入調(diào)查管理層和員工。由于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊大多涉及高級(jí)管理人員，因此，當(dāng)審計(jì)師就被審計(jì)單位可能存在的舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢(xún)問(wèn)治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。對(duì)詢(xún)問(wèn)對(duì)象的詢(xún)問(wèn)內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢(xún)問(wèn)對(duì)象，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定詢(xún)問(wèn)內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)心理學(xué)，從被詢(xún)問(wèn)人的口頭語(yǔ)言和身體語(yǔ)言進(jìn)行合理的推斷，獲取更多有用的信息。 函證。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)公司會(huì)計(jì)記錄歷載事項(xiàng)，防止被審計(jì)公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢(xún)證的方法，是對(duì)應(yīng)收賬款強(qiáng)有力的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購(gòu)買(mǎi)尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過(guò)函證，特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器。
