黨的十五大以來，黨中央、國務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)要加快國有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來，通過兼并聯(lián)合、重組改制、關(guān)閉破產(chǎn)等多項(xiàng)改革措施和購買的優(yōu)惠措施使國有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整取得了初步成效。
根據(jù)浙江省人民政府辦公廳（通知）浙政辦發(fā)[2000]105號(hào)《轉(zhuǎn)發(fā)省教育廳等部門關(guān)于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見的通知》，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7月實(shí)行公司制改建，評(píng)估基準(zhǔn)日為2001年12月31日，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓日為2002年9月1日，2002年10月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國有法人股東持股的有限責(zé)任公司。公司改制時(shí)依據(jù)浙政辦發(fā)[2000]105號(hào)第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國有資產(chǎn)可以資產(chǎn)出售方式進(jìn)行產(chǎn)權(quán)置換。對(duì)整體購買且購買時(shí)一次性付清價(jià)款的，可給予10%的價(jià)格優(yōu)惠?！睂匈Y產(chǎn)以優(yōu)惠價(jià)（即低于評(píng)估價(jià)10%的價(jià)格）售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東自行申報(bào)或由受讓者代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅和個(gè)人所得稅。有些股東認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及印花稅和個(gè)人所得稅的范疇，另有些股東認(rèn)為如果股權(quán)是以原評(píng)估價(jià)格轉(zhuǎn)讓就不會(huì)有個(gè)人所得稅產(chǎn)生。因此，公司與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東雙方在轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅收方面產(chǎn)生了爭(zhēng)議。
本人認(rèn)為首先自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)涉及印花稅和個(gè)人所得稅問題；其次若部分自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時(shí)原評(píng)估價(jià)格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的10%優(yōu)惠部分在2002年改制時(shí)是暫緩征收個(gè)人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)需計(jì)征個(gè)人所得稅。類似的文件依據(jù)有《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]60號(hào)）第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時(shí)可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個(gè)人：對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅；待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉(zhuǎn)讓改制時(shí)獲得的股份，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓的收入額，減除職工個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出（即原評(píng)估價(jià)的90%）和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算代扣代繳個(gè)人所得稅。
由上述國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所引起的爭(zhēng)議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條第五款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！钡谌龡l規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20％?！?008年2月18日《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得?！备鶕?jù)上述《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，自然人股東直接轉(zhuǎn)讓其所持有股份有限公司、有限責(zé)任公司及其他企業(yè)(（統(tǒng)稱企業(yè)）的股權(quán)所得（不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓），屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)計(jì)稅成本和轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照20％的稅率計(jì)征、申報(bào)、繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)計(jì)稅成本-與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況
?。ㄒ唬┕蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實(shí)際成交價(jià)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，從中不得扣除任何項(xiàng)目。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算,但憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定。
如果個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格公允，與股權(quán)投資成本和合理費(fèi)用之和持平，不繳納個(gè)人所得稅。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)不公允，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”。
自然人股東申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格有下列情形之一，屬明顯偏低又無正當(dāng)理由的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法核定征收個(gè)人所得稅：
1．股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)低于初始投資成本或取得該股權(quán)所支付的價(jià)款的；
2．股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)低于同一投資企業(yè)其他股東同時(shí)或大約同時(shí)相同或類似條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)的；
3．股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益率低于同期銀行存款利率的；
4．股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得低于最近一期股利分配所得的；
5．股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中沒有包含該自然人股東所應(yīng)享有的份額的，或轉(zhuǎn)讓價(jià)低于自然人股東應(yīng)享有的所投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的；
6．主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法認(rèn)定無正當(dāng)理由的，正當(dāng)理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財(cái)務(wù)方面的壓力而轉(zhuǎn)讓股權(quán)等理由；
7．自然人股東與受讓人簽訂無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)不包括發(fā)生在直系親屬間的轉(zhuǎn)讓，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)深入分析其無償轉(zhuǎn)讓的合理性與可能性，分析其無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否符合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況，調(diào)查自然人股東與受讓人的關(guān)系，分析其無償轉(zhuǎn)讓的動(dòng)因，并要求自然人股東提供經(jīng)過法定公證機(jī)關(guān)公證的無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況
1．股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入。根據(jù)國稅函[2006]866號(hào)文件規(guī)定，違約金收入屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的該違約金應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉(zhuǎn)讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個(gè)人所得稅。
2．股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，那么對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款如何處理。據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號(hào)）明確規(guī)定：“一、根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人所得稅法）及其實(shí)施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱征管法）的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回?！?
