武漢大學(xué)商學(xué)院 鄭紅霞
財務(wù)會計的目標是向信息使用者提供決策有用的財務(wù)信息。財務(wù)信息作為一種資源，它的真實傳遞、順利流通直接影響著使用者的決策。然而，在市場經(jīng)濟中，現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，投資人與企業(yè)管理當局之間是委托一一代理的關(guān)系，代理人控制企業(yè)財務(wù)信息的加工和對外披露，遠比委托人了解更多的企業(yè)信息，這種嚴重的信息不對稱，勢必危害在信息占有中處于劣勢的投資人，其結(jié)果可能是虛假不實信息充斥市場，不僅損害了投資人的利益，還擾亂了正常的市場經(jīng)濟秩序。因此，必須要對信息的提供進行規(guī)范。眾所周知，企業(yè)財務(wù)會計信息來自于會計核算過程，會計核算過程的確認、計量、記錄和報告中的任何一個環(huán)節(jié)的差錯，都會直接或間接影響所提供的財務(wù)會計報告資料的真實性。所以，規(guī)范會計信息的提供就是要對會計核算過程進行規(guī)范，建立一個完善的會計核算規(guī)范體系；正是對這種規(guī)范的保障。近兩年來，我國相繼出臺了一系列的會計改革措施，1999年10月31日重新修訂并通過《會計法》2000年6月21日發(fā)布《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，最近又出臺《企業(yè)會計制度》，突出反映了建立完善的會計核算規(guī)范體系對提高會計信息質(zhì)量，加快我國經(jīng)濟國際化和促進社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的緊迫性和重要性。本文旨在通過對比我國現(xiàn)行及舊有會計核算規(guī)范體系，認識現(xiàn)行體系的優(yōu)越性，并找出尚待改進完善之處，展望其未來發(fā)展趨勢。
一、我國現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系
我國現(xiàn)行的會計核算規(guī)范體系是應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，在總結(jié)歷史，著眼實際的基礎(chǔ)上形成的。對比舊有會計核算規(guī)范體系，將使我們對現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系有一個更加深入的認識。
我國現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系和舊有會計核算規(guī)范體系框架結(jié)構(gòu)見附圖：
可見，我國現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系分為三個層次。第一層次《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計條例》作為法律法規(guī)，它們趕到的是統(tǒng)領(lǐng)作用，為其他規(guī)范的制定提供法律依據(jù)和保證。第二層次《企業(yè)會計準則——基本準則人它是對基本概念的解釋和對會計確認、計量．記錄和報告的原則性規(guī)定，對具體會計準則和會計核算制度具有指導(dǎo)作用。第三層次具體會計準則和會計核算制度，具體會計準則是針對某類交易或事項的確認、計量和報告進行原則性的規(guī)范，會計核算制度則是針對一個企業(yè)的會計核算進行系統(tǒng)、詳細的規(guī)范。它們都是依據(jù)第一、第二層次的會計規(guī)范制定的，是前兩個層次規(guī)范的具體化。
對比新舊會計核算規(guī)范體系，可以看出兩者在體系的層次結(jié)構(gòu)上并沒有多少變化，但是從內(nèi)容上看，變化卻是重大的。首先，作為整個會計核算規(guī)范體系基石的第一層次更加強調(diào)會計核算的真實性和法制化。
現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系中的《會計法》是1999年底第二次修訂過的。我國的《會計法》是1985年頒布的，1993年根據(jù)黨的建立社會主義市場經(jīng)濟的大政方針，對《會計法》進行了第一次修訂。但隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，會計工作所面臨的社會經(jīng)濟環(huán)境與1993年修訂《會計法》時相比，已發(fā)生了很大變化，會計涉及的范圍不斷擴展，會計業(yè)務(wù)處理日趨復(fù)雜，投資人、債權(quán)人和社會公眾等對會計信息披露的時效、范圍、質(zhì)量的要求越來越高。同時，會計工作在發(fā)展中也面臨著會計信息失真等方面的問題，因此迫切需要對規(guī)范會計工作的《會計法》進行進一步的調(diào)整和完善。新修訂的《會計法》第一條立法宗旨明確定為：“為了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序。”與1993年的《會計法》相比，加進了“保證會計資料真實、完整”的條款，并且在接下來的條款中從會計核算、會計監(jiān)督和會計責(zé)任不同角度反復(fù)強調(diào)會計核算過程及其結(jié)果的正確性、真實性與合法性。新修訂的《會計法》進一步完善了會計記帳規(guī)則和會計監(jiān)督制度，強調(diào)了單位責(zé)任人對本單位會計工作和會計信息真實性、完整性的責(zé)任，嚴格了會計違法行為的法律責(zé)任。
《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是2000年6月發(fā)布的，是舊有體系所設(shè)有的，作為一個嶄新的會計規(guī)范，它規(guī)范了財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責(zé)任等重大方面，是全面貫徹落實新《會計法》的一項重要舉措，是新《會計法》有關(guān)財務(wù)會計報告要求的具體化，對于嚴格財務(wù)會計報告紀律、加強對財務(wù)會計報告編制工作的監(jiān)督、杜絕財務(wù)會計報告中的造假行為，將起到積極有力的支持作用。特別是它對會計要素作了重新定義，使之更符合會計要素的性質(zhì)和內(nèi)含，更加準確。這對于修改和完善我國會計核算制度，提高會計信息質(zhì)量具有劃時代的意義，標志著我國會計向更成熟的方向發(fā)展。
其次，作為體系理論基礎(chǔ)的第二層次，《企業(yè)會計準則——基本準則》在新舊會計核算規(guī)范體系中內(nèi)容上沒有變化，但現(xiàn)行的基本準則已明顯不能適應(yīng)當前經(jīng)濟發(fā)展和會計實務(wù)的需要，會計要素的定義已不能反映其本質(zhì)內(nèi)含．不能保證會計信息的真實、完整，與會計規(guī)范體系中的其它現(xiàn)范不相一致，不能起到對具體會計準則和會計核算制度應(yīng)有的指導(dǎo)作用，對其進行修改勢在必行。
最后，作為體系中起具體指導(dǎo)作用的第三層次，具體會計準則是于 1997年陸續(xù)頒布出臺，現(xiàn)在正在不斷完善中。新制定的會計核算制度可謂是繼修訂《會計法》和頒布《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》之后的又一重大舉措。它的出臺將全面取代舊的分行業(yè)的會計制度。
舊的會計核算制度是分行業(yè)、分所有制和企業(yè)組織形式的會計核算制度，極大地影響了會計信息的真實性、完整性和可比性。比如，同屬一個行業(yè)的企業(yè)，由于其組織形式不同——股份制或非股份制；或由于所有制不同——國有、私營或外商投資企業(yè)，需要執(zhí)行不同的會計制度，其結(jié)果是行業(yè)內(nèi)各個企業(yè)提供的會計信息嚴重不一致，缺乏可比性，不便于對同一行業(yè)不同企業(yè)的會計數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計．對比利分析。再比如，在一個企業(yè)集團內(nèi)部，很可能因為經(jīng)濟活動多樣化以及多種經(jīng)濟成分并存而不得不使用若干項行業(yè)會計核算制度。這不僅給企業(yè)日常會計核算帶來許多不便，還可能給企業(yè)合并報表造成困難，影響合并報表數(shù)據(jù)的可信性，削弱合并報表的意義。舊的會計制度還嚴重滯后于經(jīng)濟國際化潮流。隨著我國加入WTO進入到計時，外國公司將大舉進入中國市場，同時，我國企業(yè)也要走出國門，而分行業(yè)的會計制度不僅與國際慣例格格不入，而且可代妨礙我國的經(jīng)濟國際化進程。所以必須打破舊的分行業(yè)、分所有制和企業(yè)組合形式的會計制度，構(gòu)建一套能夠運用于不同行業(yè)、不同所有制的統(tǒng)一會計制度。并且新《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中也明確提到要實行統(tǒng)一會計制度，這就為建立新會計核算制度提供了法律依據(jù)和良好的法律環(huán)境。
新會計核算制度包括企業(yè)統(tǒng)一的會計核算制度（適用于大、中型企業(yè)）、簡易會計核算制度（適用于小規(guī)模企業(yè)）以及金融企業(yè)會計核算制度。就企業(yè)統(tǒng)一會計核算制度和簡易會計核算制度而言，其框架大體上可分為兩個層次。第一層次是具有各行業(yè)企業(yè)（不合金融企業(yè)，下同）共性特征的會計科目使用說明和會計報表編制說明，這是新會計核算制度的主體，其內(nèi)容借鑒《股份有限公司會計制度》的科目及報表說明模式，適用于各行業(yè)企業(yè)。在此需要說明的是，《股份有限公司會計制度腦是沒有打破企業(yè)組織形式的限制，它是我國會計核算規(guī)范體系發(fā)展過程中的一個過渡，為統(tǒng)一會計核算制度的制定和實施打下了良好的基礎(chǔ)。第二個層次是具有行業(yè)個性特征的核算辦法，這是新會計核算制度不可缺少的組成部分。其內(nèi)容主要是具有個性特征的行業(yè)核算規(guī)范，分別適用于不同行業(yè)的企業(yè)?？梢姡聲嫼怂阒贫?，既充分體現(xiàn)各類企業(yè)會計核算的共性特征，又兼顧不同行業(yè)企業(yè)的個性特點，因而具有廣泛的適應(yīng)性、實用性和可操作性。
目前，新會計核算制度中適用于大、中型企業(yè)的部分剛剛頒布出臺，即《企業(yè)會計制度》新制度在內(nèi)容上有許多創(chuàng)新：更加注重資產(chǎn)質(zhì)量，例如：要求計提六項資產(chǎn)減值準備，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負債表外，固定資產(chǎn)按照使用情況計提折舊；明確固定資產(chǎn)融資租賃、借款費用資本化等新業(yè)務(wù)和疑難業(yè)務(wù)的處理方法；增加了“實質(zhì)重于形式”會計原則；增加提供股東權(quán)益增減變動表、分部報表等會計報表；改變現(xiàn)金流量表的編制方法；對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出限定等。它是在充分吸收《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的精髓，按照會計要素最新定義，廣泛借鑒國際會計慣例，分析總結(jié)我國會計核算薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上而制定的，并不是對已有會計核算規(guī)范的簡單重復(fù)或改良?！镀髽I(yè)會計制度》的實施將直接使我國會計核算模式發(fā)生實質(zhì)性的變化，對提高會計信息質(zhì)量有著至關(guān)重要的作用。
通過對比分析，我們可以看到現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系在提高會計信息的質(zhì)量原則指導(dǎo)下，更加適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，為信息使用者提供更加真實、有用的會計信息。
然而，現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系中仍然存在具體會計準則和會計核算制度雙軌并行的問題。作為具體指導(dǎo)會計實務(wù)的具體會計準則和會計核算制度的關(guān)系問題，一直是理論界和實務(wù)界爭論的焦點，問題主要集中在二者孰優(yōu)孰劣，是否矛盾，未來發(fā)展是雙軌并行，還是擇其一而行之。這一理論問題是我國開始制定會計準則以后出現(xiàn)的。1993年7月 1日，《企業(yè)會計準則一一基本準則》正式實施，同時并行的還有作為會計核算具體規(guī)范的分行業(yè)的會計制度，由此形成了準則與制度并行的格局。當新的企業(yè)會計制度取代了舊的分行業(yè)會計核算制度后，這一理論問題仍然存在。所以，我們認為首先必須加深對兩者的認識，理順兩者間的關(guān)系，這樣才能使具體會計準則和會計核算制度在實際工作中得到更好的貫徹執(zhí)行，發(fā)揮其在會計核算規(guī)范體系中的應(yīng)有作用。
二、會計核算規(guī)范體系發(fā)展展望
回顧我國會計核算規(guī)范體系的改革發(fā)展的歷程，可以清楚地看到我國會計核算規(guī)范體系正逐步走向完善。同時我們認識到會計核算規(guī)范體系同任何事物一樣，是在不斷發(fā)展和變化的，它的每一次改革都必須要適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，一定內(nèi)容的準則和制度必然體現(xiàn)了一定的時代背景和經(jīng)濟環(huán)境，具有歷史進步性。正如我國《會計法》的改革，1985年頒布的《會計法》，適應(yīng)了當時我國經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變的需要，體現(xiàn)了對依法管理會計工作與構(gòu)建會計法制體系的初步認識，填補了我國經(jīng)濟法制建設(shè)中的一個空白。1993年對《會計法》進行了第一次修訂，順應(yīng)了建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的改革大潮。然而，隨著改革實踐的深入發(fā)展，一方面對于如何建立社會主義市場經(jīng)濟有了更加明確的認識，另一方面新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，會計工作中的一些弊端也暴露出來。因此，1999年又對《會計法》作了第二次修訂。可見，會計核算規(guī)范體系的改革需在調(diào)查了解實際情況的基礎(chǔ)上，順應(yīng)時代的具體要求進行，千萬不能抱有一蹴而就，一勞永逸的思想。
建立一套適用于我國實際情況，能夠提供真實、完整的會計信息的會計核算規(guī)范仍是我們的工作目標，結(jié)合目前我國經(jīng)濟、政治、社會等實際情況，可以預(yù)見，未來工作重點是加緊具體會計準則的制定，完善新會計核算制度，出臺簡易會計制度和金融企業(yè)會計制度。同時注意保證具體會計準則和會計核算制度的相互協(xié)調(diào)和配合；另一重要工作是修訂《企業(yè)會計準則——基本準則》對基本會計準則的修改既要全面反映新《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的精神實質(zhì)和內(nèi)容，參照《企業(yè)會計制度》中“一般規(guī)定”的要求，又要力求與國際慣例中的財務(wù)會計概念框架格協(xié)調(diào)。
最后，特別值得一提的是，目前我國會計核對規(guī)范體系的發(fā)展還應(yīng)著眼于兩個方面：一是進一步增加會計核算規(guī)范的適用性和可操作性，更好地被廣大會計人員理解和接受，并在會計實務(wù)中有效應(yīng)用，努力實現(xiàn)其提高會計信息有用性的目標；二是廣泛借鑒國際慣例，使其盡量為國際同行所理解和接受，積極推進我國經(jīng)濟的國際化進程。
附圖：
現(xiàn)行會計核算規(guī)范體系
《會計法》
第一層
《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》
第二層 《企業(yè)會計準則——基本準則》
第三層 具體會計準則 會計核算制度
舊會計核算規(guī)范體系
《會計法》
《企業(yè)會計準則——基本準則》
具體會計準則 行業(yè)會計制度
