南京金融高等專科學校 華增鳳 陳德蘭
權責發(fā)生制原則與謹慎性原則是企業(yè)經營收益計量和確認的兩個重要原則，它們以其對企業(yè)經營活動和企業(yè)最終經營成果的重大影響力，在企業(yè)會計準則中始終處于核心地位。顯而易見，權責發(fā)生制原則與謹慎性原則就其自身而言是嚴謹?shù)?、科學的，應當為企業(yè)所遵循。但是，如果將這兩個原則置于客觀實際，尤其是置于我國商業(yè)銀行所處的客觀環(huán)境，就不難看出，這兩個同時成立的命題之間存在著尖銳的矛盾，呈現(xiàn)著明顯的兩律背反。
一、問題：特定環(huán)境下兩律同時成立的矛盾
權責發(fā)生制原則是指凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用；不論款項是否收付，都應作為當期的收入和費用處理。凡不屬于當期的收入和費用，即使款項在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。權責發(fā)生制原則主要從時間選擇上確定會計確認的基礎，其核心是根據權責關系的發(fā)生和影響期間來確認支出和收益。按照權責發(fā)生制原則和商業(yè)銀行現(xiàn)行有關規(guī)定，逾期（合展期后）未滿半年的貸款，銀行應按照規(guī)定計算應收利息，并納入當期損益。逾期滿半年以上的貸款，其應收利息在表外核算，于實際收到時計入當期損益?？梢姡虡I(yè)銀行正常和逾期半年內的貸款利息無論能否收回，都確認為本期收益。而從我國商業(yè)銀行的實際情況來看，貸款一旦逾期，其收息率是很低的，而沒有到期就已欠息的貸款，同樣收息率較低。這必然會使商業(yè)銀行形成虛假收入和虛假利潤，并且面臨巨大風險。這和謹慎性原則是相違背的。權責發(fā)生制原則在要求企業(yè)確認收入和支出時，應嚴格以應收應付為界限，卻忽略了應收應付在客觀實際中實現(xiàn)的可能性。
謹慎性原則是國際商業(yè)銀行財務管理的又一項重要原則，其核心是穩(wěn)健經營。該原則強調對于可以預見的損失和費用，都應予以記錄和確認，而對沒有十分把握的收入則不能予以確認和入賬。從穩(wěn)健經營出發(fā)，上述提到的收息率很低的貸款，是在表內核算，還是在表外核算，應主要取決于該筆利息在短期內能否收回，能夠收回的，可在表內核算，相應增加利息收入，對近期無望收回的，應本著謹慎的原則，列入表外核算，防止形成虛收，而現(xiàn)行規(guī)定只有逾期半年以上的貸款，其應收利息才列入表外核算，這不僅與商業(yè)銀行實際存在的大量不良貸款嚴重不符，而且也與國際慣例相距較大，國外銀行對于應收利息的一般做法是，如果自給息日起超過一定期限（一般為90天）仍未收回，則不論該筆貸款是否到期，均應停止將其計入收益。
顯而易見，對財務收支的確認，尤其是在收入的確認上，權責發(fā)生制要求嚴格實行應收應付制，不考慮是否存在虛收現(xiàn)象，而謹慎性原則要求，必須穩(wěn)健經營，任何收入必須建立在可以實現(xiàn)的基礎上，以防止和杜絕虛收。這樣兩個本來各自成立的命題，在收支確認這個范圍內，就形成了明顯的兩律背反。
二、警示：兩律背反的后果
我國與西方國家在遭遇兩律背反時所作出的處理完全不同。在西方，無論從政府當局、監(jiān)督部門還是到企業(yè)自身，當權責發(fā)生制原則和謹慎性原則沖突時，優(yōu)先考慮的是謹慎性原則，是謹慎性原則指導下的權責發(fā)生制。我國的情況恰恰相反，從企業(yè)自身情況來講，明顯傾向于優(yōu)先考慮謹慎性原則，但財政和相關監(jiān)督部門首先考慮的是當期收益的實現(xiàn)和本期預算平衡，側重于優(yōu)先考慮權責發(fā)生制原則，企業(yè)只有被迫而從之。我國在兩個原則的運用中，是權責發(fā)生制原則指導下的謹慎性原則。由于兩律背反的存在，正孕育著嚴重的不良后果。以國有商業(yè)銀行為例，長期以來累積的大量不良資產對國有商業(yè)銀行的生存發(fā)展和競爭能力的增強形成了極為不利的影響。 1998年末，四家國有商業(yè)銀行中對外公布的不良貸款率最高者已達近30％，為促其盡快擺脫不良資產的重負，國務院于 1999年和2000年連續(xù)兩次給予剝離不良資產的優(yōu)惠政策，使四大國有商業(yè)銀行卸下了 13000多億元不良資產的包袱。但令人擔憂的是，國有商業(yè)銀行仍留有相當數(shù)額的不良資產，而且隨著時間的推移，新的不良資產還在源源不斷地產生，使剝離產生的“減負”效應不斷遞減。截止2000年末，四大國有商業(yè)銀行中不良貸款率最低者仍達 15％左右，遠遠高于東南亞金融危機前東南亞各國銀行的不良資產率6％弱的水平。從實際情況看，銀行對這部分貸款的收息率是極低的；由此看來，逾期半年的貸款才停止計提表內應收利息的規(guī)定，必然會導致國有商業(yè)銀行表內掛賬利息居高不下。這意味著國有商業(yè)銀行以實收資本或客戶存款墊交國家稅利。更為嚴重的是國有商業(yè)銀行貸款質量的提高一時難以奏效，大量貸款無法正常收息，已成為今后相當長一個時期的客觀現(xiàn)實。
因此，這一制度的不間斷執(zhí)行，必然使國有商業(yè)銀行表內掛賬利息越滾越大，虛假的繁榮和巨額的欠息帶來的后果不僅僅是國有商業(yè)銀行發(fā)展后勁不足和簡單的寅吃卯糧，而且抵御風險的能力也逐步下降，經營風險逐步加大。
從謹慎性原則的執(zhí)行情況來看，其執(zhí)行的范圍僅僅在商業(yè)銀行成本支出的局部范圍內發(fā)揮作用，作為謹慎性原則運用的主要方面，貸款呆賬準備金制度發(fā)揮的作用很小。這一制度雖然經過修訂有了重大突破，但在實際工作中仍然存在著一定的問題：一是修訂后的辦法規(guī)定，銀行應當根據資產風險大小確定呆賬準備金的計提比例，至少提取1％，最高可提取100％，這一規(guī)定的本義是要將準備金計提的自主權交給銀行，由銀行自主決定，這是符合國際慣例的。但由于商業(yè)銀行目前尚未建立信貸資產質量分類評估體系，中央銀行頒發(fā)的《貸款風險分類指導原則（試行）》也只是一個指導性的文件，而信貸資產中各類貸款的質量又有著很大的區(qū)別，所以在進行信貸資產質量分類時更多的依賴專業(yè)判斷，而商業(yè)銀行目前的會計人員素質都普遍不高．習慣了按同一比例計提準備金的方法。在缺少風險分級標準，又沒有具體規(guī)定的情況下要由會計人員自己判斷，這會增加很多操作上的困難和失誤；二是修訂后的辦法尚沒有相應的稅收制度相配套，原來呆賬準備金制度規(guī)定，按期末貸款余額1％差額計提的準備金，可以享受稅收減免待遇，對于實際呆賬超過1％的部分應該計提呆賬準備，但要進行納稅調整，繳納所得稅。由于國家稅務總局目前尚未出臺相應的管理辦法，所以，如果銀行按照實際損失計提了這部分準備金，也不能獲得相應的稅收減免。這樣，在實際執(zhí)行中，這條規(guī)定只能是形同虛設。因此銀行一般不會超過1％計提準備金，因為無論是國有商業(yè)銀行還是股份制商業(yè)銀行，畢竟都存在著一定的利潤壓力。由此可見，在缺少相應的配套機制下，商業(yè)銀行很難定額提取準備金，這對巨額的呆賬損失而言，只能是杯水車薪。
綜上所述，我們認為，權責發(fā)生制原則在我國商業(yè)銀行財務管理的運用中脫離了客觀實際，忽略了信貸資產結構單一，質量不佳的現(xiàn)狀，從而形成了巨額的掛賬利息無法消化，大量的虛收潛伏著巨大的風險和危機。與之相反，由于制度先天不足，相關制度又不配套，謹慎性原則的運用過于謹慎，無法彌補權責發(fā)生制運用形成的負效應，使兩律背反正孕育著嚴重的后果。
三、思考：兩律背反的調和
如前所述，權責發(fā)生制原則與謹慎性原則以其對企業(yè)經營活動和最終經營成果的重大影響力，在企業(yè)會計準則中始終處于核心地位，為國際會計界所公認。既然如此，我們就沒有必要，也不可能因為它們之間在特定環(huán)境中存在的種種矛盾而放棄執(zhí)行。我們的任務是要積極尋求兩者之間保持協(xié)調的最佳結合部，研究調和兩律背反的思路。筆者認為，無論是從國家宏觀經濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的大局出發(fā)，還是從商業(yè)銀行不斷自我發(fā)展、自我完善的微觀角度出發(fā)；調和兩律背反的前提都應是權責發(fā)生制原則讓位于謹慎性原則，使謹慎性原則處于主要方面，凡因執(zhí)行權責發(fā)生制原則可能影響商業(yè)銀行穩(wěn)健經營或可能導致虛假盈利的，必須優(yōu)先執(zhí)行謹慎性原則。為此，擬提出以下思路。
1、遵循國際慣例，改變應收利息的處理方法。對貸款應收利息的核算，既要按照權責發(fā)生制的原則，將一定時限（國際上一般為三個月）內實際發(fā)生但尚未收到的利息計入當期收益，同時也應按照謹慎性原則，借鑒國外銀行的做法，將貸款應收利息計入表內的時間縮短為三個月，對超過規(guī)定期限仍未收回的，不論該筆貸款是否到期，均應停止將其計入收益，待實際收回時再計入當期損益。同時，對于此前已經入賬但尚未收回的貸款利息，還應當沖減當期的收入。
2、完善呆賬準備金制度的配套措施，使其真正發(fā)揮作用，保持銀行的穩(wěn)健經營。修訂后的呆賬準備金制度在準備金的提取方面取得了重大突破；基本上實現(xiàn)了與國際慣例接軌，但由于配套措施跟不上，這一制度在實際工作中難以執(zhí)行。對呆賬準備金配套措施的完善，一是中央銀行要在《貸款風險分類指導原則（試行）》的基礎上，制定和推行一個更為具體、詳細、科學的，與國際慣例接軌的信貸資產分類體系，以及具體的呆賬準備金計提標準，作為商業(yè)銀行統(tǒng)一的指引，同時為防范商業(yè)銀行審慎不足以及盈余操縱行為的發(fā)生，對于非上市的商業(yè)銀行，還要盡快建立以信貸資產質量和準備金計提充足性檢查為主的會計監(jiān)管體制。二是在呆賬準備金的稅收待遇上，針對我國目前呆賬掛賬現(xiàn)象非常嚴重，準備金提取不足，財政稅收又存在一定壓力的情況，可按美國、澳大利亞的做法，采用沖銷法的稅收減免政策，即在銀行提取準備金時，不予稅收減免，待到實際沖銷時才予以減稅；這樣一方面會鼓勵商業(yè)銀行積極地提取呆賬準備金，及時地核銷呆賬；另一方面，將稅收減免遞延到呆賬沖銷，稅收部門也可以有所準備，而且畢竟核銷的部分小于提取準備的部分，財政稅收的壓力也不會太小。
3、逐步化解應收利息的存量。鑒于多年來累積的應收利息數(shù)額較大，應確定一個合理的期限，分期沖回銀行的利息收入，自動報減虛繳的稅金，因之而引起的增虧減盈，可由財政單獨考核，但不單獨補貼，仍由各商業(yè)銀行自行消化。
