一、所得稅準則中的幾個重要概念的理解
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》是從資產負債表出發(fā)通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間的差異,形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。并在此基礎上確定每一會計期間利潤表的所得稅費用。
1. 計稅基礎
(1)資產的計稅基礎:簡單講,一項資產的計稅基礎就是按照稅法的規(guī)定,該資產在銷售或使用時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。
一項資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
通常情況下,資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續(xù)計量因會計準則規(guī)定不同,可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。
(2)負債的計稅基礎:簡單講,一項負債的計稅基礎就是其賬面價值減去該負債未來期間可稅前列支的金額。
即:一項負債的計稅基礎=該項負債的賬面價值—未來可稅前列支的金額。 暫時性差異及其可確認所得稅方向
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。隨時間推移會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時,會產生應稅利潤或可抵扣金額。在有關暫時性差異發(fā)生當期,符合確認條件的情況下,應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,同時會使當期所得稅費用增加或減少,也有可能使所有者權益增加或減少。
暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
A. 遞延所得稅負債的確認
應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將會產生應納稅所得額的暫時性差異。
資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎,會產生應納稅暫時性差異。根據應納稅暫時性確認遞延所得稅負債。(注意:遞延所得稅負債的確認,關鍵的一個判斷是經濟事項導致當期會計利潤大于應納稅所得額,并且在以后期間會逆轉為會計利潤小于應納稅所得額。)用公式表示:
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率
B. 遞延所得稅資產的確認
可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時將導致可抵扣金額的暫時性差異。
資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎,會產生可抵扣暫時性差異。根據可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。(注意:“企業(yè)預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額”是確認遞延所得稅資產的一個重要條件,例如深圳某企業(yè)預計未來只能取得100萬元的應納稅所得額,則此企業(yè)只能確認100х15%=15萬元的遞延所得稅資產。)用公式表示:
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×未來轉銷期所得稅稅率 遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結果。用公式表示:
遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)
兩種情況除外:一是因遞延所得稅資產、負債變化應計入所有者權益。二是合并中產生的商譽。 所得稅費用與應交所得稅
所得稅費用是根據權責發(fā)生制原則確認的,與當期收入相配比的所得稅金額。 所得稅費用在具體核算時應分成兩條線:應交所得稅和所得稅費用。
應交所得稅。其特點是:按稅法計算、屬于負債要素、列示在次產負債表中。
所得稅費用。其特點是:按會計準則的規(guī)定計算、屬于費用要素、列示在利潤表中。
應交所得稅是根據稅法的規(guī)定,按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應稅收益)計算的企業(yè)當期對政府的納稅責任。
企業(yè)在計算確定當期應交所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即:
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅=當期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)。
當期所得稅費用=當期應交所得稅
二、實際中的應用
所得稅會計處理的最終結果就是確定所得稅費用總結成一句話是:
由于企業(yè)所得稅一般按年清算,年終匯算清繳,所以一般不需要在發(fā)生差異的當月進行核算,而是在年末進行納稅調整時處理。
1. 存貨差異的處理
會計準則與稅法相比較,主要在存貨取得的初始成本的確認、存貨跌價準備的計提及存貨的盤虧和損失的處理方面存在諸多差異。
例如,①會計準則規(guī)定企業(yè)存貨抵達倉庫前發(fā)生的費用也必須計入存貨采購成本,而稅法則規(guī)定這部分費用可計入存貨采購成本,也可計入產品銷售費用。②存貨跌價準備,會計上要求企業(yè)從謹慎性原則考慮,在資產負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)值孰低計算,存貨成本高于其可變現(xiàn)值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。稅法從歷史成本原則考慮,對于存貨跌價準備計提時不允許扣除。③存貨損失,會計上的存貨盤虧,企業(yè)可以根據實際情況,按扣除減值準備后的余額直接計入當期損益;而稅法則要求納稅人發(fā)生的存貨損失必須按照稅務機的要求提供必需證據,經稅務機關審批后才能稅前扣除。 長期股權投資差異的處理
長期股權投資會計處理與稅法規(guī)定差異主要表現(xiàn)在:投資收益的確認時間和金額不同、投資轉讓成本的確定不同、稅收上不確認長期股權投資減值準備和股權投資損失等。
會計準則規(guī)定,企業(yè)的全部投資所得,不論是投資的持有收益還是投資的處置收益都合并在“投資收益”中。稅法將企業(yè)在“投資收益”中核算的投資收益分為持有收益和處置收益,針對不同收益類型做出不同的規(guī)定:企業(yè)股權性投資的持有收益(又稱為股息性所得)與處置股權投資的轉讓收益(屬資本利得性質)的稅收待遇不一樣。股息性所得是投資企業(yè)從被投資單位的稅后利潤中分配取得的屬以已征收過企業(yè)所得稅的稅后所得(減免優(yōu)惠稅、從低稅率地區(qū)分回除外)。企業(yè)處置股權投資的轉讓收益,應全額并入企業(yè)應納稅所得額中。 交易性金融資產主要差異的處理
交易性金融資產會計準則與稅法之間的差異主要體現(xiàn)在交易性證券方面。
會計準則規(guī)定,會計期末交易性證券按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量,其變動計入當期損益;稅法規(guī)定,會計期末確認的投資收益不計入應納稅所得額。同時會計期末交易性證券按公允價值作為會計成本,而稅法規(guī)定計稅成本不變。 可供出售金融資主要差異的處理
可供出售金融資產因公允價值變動與稅法規(guī)定引起的暫時性差異而確認的遞延所得稅資產或負債的增(減),直接計入資本公積而不能計入所得稅費用。 辭退職工補償?shù)牟町愄幚?
稅法對于辭退職工的補償,對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關系,以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償,在符合企業(yè)已制定正式解除勞動關系計劃和不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期損益。在企業(yè)匯算清繳期結束前仍未支付的,企業(yè)所得稅匯算時,需調增應納稅所得額,在企業(yè)實際發(fā)放補償金的年度,調減應納所得額。其差異作為暫時性差異處理。如果企業(yè)未制定正式的解除勞動關系的計劃,只是正在討論或預計裁員,則視為或有事項,在會計報表附注中披露。
