一、金融業(yè)新舊會計準(zhǔn)則主要的變動內(nèi)容
對比舊的會計準(zhǔn)則,新會計準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系和國際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中,與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號:外幣折算》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號:金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號:套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號:金融工具列報》。這五項準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)進(jìn)行了全面梳理,填補了這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新舊會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、金融工具的分類基礎(chǔ)不同
原《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行分類。新會計準(zhǔn)則改變了原來以期限為標(biāo)準(zhǔn)對金融工具進(jìn)行分類的做法,改為以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn),將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項和可供出售的金融資產(chǎn),其他金融負(fù)債?
2、計量屬性的不同
原《金融企業(yè)會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性,新會計準(zhǔn)則特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性,規(guī)定:“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當(dāng)期損益。
3、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始、后續(xù)計量模式不同
原《金融企業(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計量未明確規(guī)定,一般而言,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實際金額進(jìn)行初始計量,相關(guān)交易費用直接計人當(dāng)期損益,后續(xù)按實際成本計量。新會計準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始計量采用公允價值,相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金額,后續(xù)計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。
4、貸款減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不同
1)計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性,并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失,計提貸款損失準(zhǔn)備?！?新會計準(zhǔn)則明確了貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù),規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價值檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,確認(rèn)減值損失,計提減值準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益。
2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機構(gòu)減值測試的方法也不盡相同。新會計準(zhǔn)則明確了減值測試的方法和程序,規(guī)定對單項重大的金融資應(yīng)單獨進(jìn)行減值測試,如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應(yīng)確認(rèn)減值損失;對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進(jìn)行減值測試,也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進(jìn)行減值測試。
5、確認(rèn)各期利息收入的方法不同
1)利息收入確認(rèn)時間不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收人,貸款結(jié)息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認(rèn)條件的,新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。
2)確認(rèn)方法不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定確認(rèn)的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認(rèn)的。新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收人金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。
3)貸款劃分標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致利息收入的確認(rèn)不同。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款,而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計算確認(rèn)利息收人。對于一筆現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計貸款, 原《金融企業(yè)會計準(zhǔn)則》將不再確認(rèn)利息收入,但在新會計準(zhǔn)則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實際利率確認(rèn)利息收入。
二、新會計準(zhǔn)則實施后對銀行業(yè)的影響
1、公允價值計量模式對損益實現(xiàn)的影響
新會計準(zhǔn)則下,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性,反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實價值,但在這種計量方式下, 隨市價而波動將對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響,降低了財務(wù)報告的可靠性,前后期可比性不強。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業(yè)的很大一部分利潤體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益上。
2、貸款減值準(zhǔn)備計提對損益的影響
原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定貸款按五級分類計提準(zhǔn)備,定性的因素多,且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價值回升的,可將已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,這在一定程度上為銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。新會計準(zhǔn)則規(guī)定將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,對當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)?
3、計稅基礎(chǔ)不同對稅收核算工作的影響
財政部、國家稅務(wù)總局最近發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現(xiàn)的損益,稅法根據(jù)“實際發(fā)生”的原則,對于未實現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除,對于未實現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。
對于金融業(yè)涉及的營業(yè)稅、所得稅,由于新會計準(zhǔn)則與稅法在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上存在差異,為了準(zhǔn)確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。
4、對風(fēng)險管理的影響
全面引入公允價值后,企業(yè)會計核算將與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化均要通過企業(yè)的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風(fēng)險變得明顯,這就要求企業(yè)對宏觀經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境具有較強的預(yù)見能力,這種能力具體反映為其風(fēng)險管理能力,所以對企業(yè)的風(fēng)險管理水平提出了更高的要求。新會計準(zhǔn)則的實施將促使銀行管理層以更加理性、科學(xué)的原則從事經(jīng)營管理,建立準(zhǔn)確的風(fēng)險管理模型。
