摘要：在研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)時(shí)，學(xué)者很少對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)單獨(dú)進(jìn)行分析。本文在分析審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性和產(chǎn)權(quán)安排的基礎(chǔ)上，對(duì)其可能導(dǎo)致的后果進(jìn)行了研究，并借助“科斯的燈塔”所帶來(lái)的啟發(fā)，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)，提出了審計(jì)基金模式，以期能通過(guò)一定的制度安排來(lái)改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性,從而消除其不良后果。
關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 公共物品 產(chǎn)權(quán) 審計(jì)關(guān)系 審計(jì)基金
一、引言
近年來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說(shuō)是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告，其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分，原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，但它增加了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可信賴性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言，他們購(gòu)買一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量，而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開(kāi)會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在，但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩，每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次，審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)；而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過(guò)分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來(lái)的消極后果提供一種新的思路。
二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排
（一） 審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程
在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自現(xiàn)代審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來(lái)，隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展，審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。
現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂(lè)部物品的特征。
隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來(lái)講，審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。
以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定歷史階段下制度安排的產(chǎn)物。
（二） 審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析
在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看來(lái)，公共物品具有三個(gè)特征：一是不可分性，即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費(fèi)者共同享受，而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售；二是非競(jìng)爭(zhēng)性，即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量，某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受；三是非排他性，即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi)，并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi)，且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來(lái)決定他的消費(fèi)價(jià)格。
現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見(jiàn)書，其傳達(dá)的CPA的意見(jiàn)是單一明確且不可分割的，只能是無(wú)保留、保留或拒絕表示其中一個(gè)，而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供（審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用（審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本）也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說(shuō)明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后，審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供，使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無(wú)法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。
（三）審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排
針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。
在正常的審計(jì)三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指，審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無(wú)償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體，存在一定的入會(huì)門檻，排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)的特征。
在異化的審計(jì)關(guān)系中，股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過(guò)層層“關(guān)隘”，最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中，審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費(fèi)使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。
三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析
（一） 審計(jì)質(zhì)量難以提高
審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí)，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無(wú)法排除其他人來(lái)分享他努力的果實(shí)，所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用，因此，公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象，每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。
在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下，審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無(wú)償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無(wú)法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計(jì)費(fèi)用），最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，沒(méi)有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告 [1]。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。
（二） 審計(jì)合謀頻繁發(fā)生
從產(chǎn)權(quán)理論角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實(shí)性（武麗，2005）。理論上來(lái)說(shuō)，所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱，各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無(wú)償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒(méi)有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。
在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下，在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為，從而誘發(fā)審計(jì)合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。
綜上可知，審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來(lái)的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無(wú)法消除這種影響。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來(lái)看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過(guò)新的產(chǎn)權(quán)安排來(lái)消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí)，由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見(jiàn)，公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來(lái)面目”。這為我們通過(guò)產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。
四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度
（一）來(lái)自“科斯的燈塔”的啟發(fā)
在科斯之前，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無(wú)從收費(fèi)或無(wú)利可圖的?？扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)?？扑拱l(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國(guó)私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名，表示愿意支付過(guò)路費(fèi)，而過(guò)路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過(guò)的燈塔數(shù)來(lái)定。雖然到了1842年后，英國(guó)的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的。“科斯的燈塔”為在審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。
1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個(gè)俱樂(lè)部式的機(jī)構(gòu)并通過(guò)交納一定信息使用費(fèi)來(lái)獲取入會(huì)資格；審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來(lái)后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂(lè)部，并由俱樂(lè)部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過(guò)由俱樂(lè)部購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。 [2]
2.由于私人收費(fèi)的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??；同時(shí)，俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。
（二）審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式
1.審計(jì)基金模式概述
審計(jì)基金模式下，審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂(lè)部，俱樂(lè)部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層 [3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購(gòu)買，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂(lè)部成員使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂(lè)部成員共同所有。
首先，對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過(guò)股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大，且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額，經(jīng)過(guò)筆者測(cè)算（即便不考慮后面的收費(fèi)來(lái)源）對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰ [4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂(lè)部入會(huì)費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過(guò)程中以?？顡艹龅男问阶鳛槠淙霑?huì)費(fèi)。最后，對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購(gòu)買。
2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行
（1）審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)
對(duì)于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個(gè)非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為專家確定標(biāo)底提供幫助。
（2）審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制
審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開(kāi)招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來(lái)確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí)，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后，應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層，由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過(guò)各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。
考慮到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過(guò)于頻繁的招標(biāo)，同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長(zhǎng)期合作而影響?yīng)毩⑿?，可將每次招?biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過(guò)2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。
（3）審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制
一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì)，由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過(guò)程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國(guó)家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。
（三）對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)
作為為改變目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度，審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一，它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問(wèn)題，改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師不受制于人，其獨(dú)立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，因此有望解決我國(guó)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問(wèn)題，加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)；第三，在這種審計(jì)關(guān)系模式下，由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí)，其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會(huì)增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性 [5]。
俗話說(shuō)，“尺有所長(zhǎng)，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔(dān)，這無(wú)疑會(huì)增大公司的融資成本，對(duì)公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)其保值增值，也是一個(gè)尚待解決的問(wèn)題 [6]。
五、小結(jié)
作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，但由于收費(fèi)對(duì)象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對(duì)。不過(guò)筆者認(rèn)為，改革總是會(huì)帶來(lái)陣痛，雖然以往的許多研究對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過(guò)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來(lái)消除其消極影響的方法，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。
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Analysis of Property Rights of Audit Report and Reconstruction of Audit Relationship
Abstract: The researchers scarcely analyze the property rights of audit report alone when studying these of accounting information. Based on the analysis of assets attributes and property rights arrangement, this paper explores its possible results, reconstruct the existing audit relationship relying on the illumination from “The Lighthouse of Coase”, and put forward the mode of audit fund, expecting to change the characteristics of public goods of audit report through institutional arrangement thereby avoid the ill results.
Key words: audit report; pubic goods; property rights; audit relationship; audit fund
作者：莊恒 文章來(lái)源：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)研究生部
