2007年3月16日，十屆全國人大十五次會議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(下稱新企業(yè)所得稅法)，于2008年1月1日起在全國施行，至此，原來按內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分設并執(zhí)行了20多年的所得稅制實現(xiàn)了統(tǒng)一。在此背景下，對新企業(yè)所得稅法下進行納稅籌劃的探討，具有重要的現(xiàn)實意義。
一、新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容與變化
新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容主要包括5個統(tǒng)一和2類優(yōu)惠政策；主要變化有：新稅法重新界定了納稅人和納稅義務，取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織；統(tǒng)一簡化了所得稅稅率，對一些特殊區(qū)域的外資和內(nèi)資微利企業(yè)分別實行優(yōu)惠稅率和照顧稅率；進一步規(guī)范了工資薪金及附加項目，業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費，公益性捐贈支出的稅前扣除并調(diào)整了稅收優(yōu)惠政策，除此以外，為了緩解新稅法出臺對部分特定區(qū)域有增加稅負的影響，新稅法還制定了相應的過渡政策措施。
二、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)納稅籌劃的主要影響
（一）縮小了企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，企業(yè)想方設法創(chuàng)造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復存在。
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了舊企業(yè)所得稅法規(guī)定的新辦從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策，因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消如“設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定及生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的，還可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打擦邊球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮。
雖然上述3個籌劃空間已經(jīng)關閉或壓縮，但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間?？傮w來看，新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的納稅籌劃向投資方向的納稅籌劃轉(zhuǎn)變。
（二）擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負的2個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標準，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除”。又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標準，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除?！边@些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響，納稅籌劃的效果是不同的。新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。如果企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅人資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負嚴重不均的現(xiàn)象，尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時，這種方法更為有效。新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定，為設備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間。但是新企業(yè)所得稅法中關于業(yè)務招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制，納稅人必須對原有思路進行調(diào)整。
三、新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃分析
（一）投資方式的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。當企業(yè)有閑置資產(chǎn)時需要對外投資時，可以選擇購買股票、債券或直接進行投資，但重點應考慮購買國債和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利。在綜合風險與收益的前提下，相對于其他債券和股利，企業(yè)投資于免稅收入項目不失為一個較好的投資選擇。
（二）企業(yè)組織形式的籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。對于有限責任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)來說，后兩者不適用新的企業(yè)所得稅法，只需繳納個人所得稅，而前者在繳納企業(yè)所得稅后，個人投資者還需繳納個人所得稅。鑒于后兩者在責任承擔上要大于前者，因此企業(yè)在權衡自身發(fā)展前景、發(fā)展規(guī)模、市場風險等因素后，可選擇合理的企業(yè)組織形式，以期繳納相對較少的稅收。特別是對外商獨資企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法將它歸類于個人獨資企業(yè)，只需繳納個人所得稅，而不再繳納企業(yè)所得稅。這對外資企業(yè)來說，企業(yè)組織形式的納稅籌劃就更具有針對性和可操作性。
（三）稅基型的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》在稅前扣除范圍和標準方面做了很大的調(diào)整，這將導致2007年和2008年的稅前扣除有很大區(qū)別。一是取消計稅工資標準，據(jù)實列指支工資和相應的職工福利費。企業(yè)可以將員工工資的數(shù)額進行調(diào)整，力爭減少當年工資和獎金的發(fā)放數(shù)，將工資和獎金轉(zhuǎn)移到第二年發(fā)放。二是放寬廣告費用列支標準、捐贈扣除標準、研發(fā)費用加計扣除條件。企業(yè)可以充分利用這一政策變化，在用足當年支出限額的基礎上，將當年支出的廣告費、捐贈和和新技術研發(fā)費用改在第二年支出，就能增加更多的稅前列支。三是充分利用現(xiàn)有政策規(guī)定，預計可能發(fā)生的費用，對發(fā)生費用的時間進行調(diào)整，及時核銷已發(fā)生的損失，增加第二年的扣除數(shù)額，降低企業(yè)的總體稅負。
（四）稅率型的納稅籌劃
由于2008年實施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25％，同今年相比，名義稅率會下降8％，因此企業(yè)應合法降低今年的利潤，力爭把利潤遞延到以后。具體措施有：遞延銷售收入的確認時間，通過銷售方式的變化，銷售目標的調(diào)整，力爭使銷售收入往以后年度遞延；重新優(yōu)化投資方案，調(diào)整費用支出計劃，爭取使今年稅前支出的費用最大化；加大技術開發(fā)力度、加快設備更新和技術改造進度，加速固定資產(chǎn)折舊，將利潤留在以后年度；爭取適用較低的稅率。新企業(yè)所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合，但仍然保留了對小型微利企業(yè)實行較低的稅率，因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預測，在權衡之下，可將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對于有分支機構的企業(yè)而言，如果總分支機構都有盈利，且分支機構的盈利水平較低，可考慮將分支機構設為子公司，以爭取較低的稅率，降低集團總體的稅負。
（五）稅收優(yōu)惠型的納稅籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得；本法第3條第3款規(guī)定的所得?！?br />
新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠的規(guī)定與現(xiàn)有稅法相比有很大的區(qū)別。一是稅收優(yōu)惠體系由原來的“區(qū)域優(yōu)惠為主，產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”。二是是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策，即采用工資加計扣除、減計收入的政策。三是對原有老企業(yè)的稅收優(yōu)惠實行5年的過渡期。
針對新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策的變化，企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃方面必須做出調(diào)整：一是注重企業(yè)投資方向，淡化投資區(qū)域。為充分享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在進行投資時，應選擇投資于高新技術企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎設施等。而對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域投資不應過多關注。二是對計劃投資于勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)要慎重，要考慮到稅收優(yōu)惠政策的改變使得述上企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴格、合理和科學。想利用對上述企業(yè)的投資進行投機取巧將會變得非常困難。三是對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來說，應充分利用這一過渡期，在該過渡期內(nèi)可加大投資力度等，擴充實力，增加積累，為將來與新企業(yè)平等的競爭中打下堅實基礎，或者在不擴大規(guī)模的基礎上，在5年時間的過度期內(nèi)盡量做大利潤，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。
（六）納稅方式的納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時，理應設法使企業(yè)合并申報，盈虧相抵，否則一個單位繳納企業(yè)所得稅，另外一個單位還得等待彌補虧損，將影響企業(yè)整體利益。企業(yè)可根據(jù)納稅方式的變化，利用兩者的特殊關系合理安排盈虧分布，以達到整體承擔較低稅負的目的。
（七）避免稅收違法行為的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》對避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定。由于新法采取反避稅的力度明顯加大，特別注重對關聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范，規(guī)定了一系列相關條款，如新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整；企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排；企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表；稅務機關在進行關聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關聯(lián)方，以及與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料；企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額?！贝送猓路ㄔ黾又T如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段。從而使以往主要針對外資企業(yè)的反避稅，自然延伸到內(nèi)資企業(yè)。對此，企業(yè)應提早做出安排，掌握和理解新法有關反避稅的規(guī)定，防止被稅務行政調(diào)查而造成損失。
四、結束語
新企業(yè)所得稅法的頒布實施，為企業(yè)的經(jīng)營管理和財務管理工作帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。在這種新形勢下，企業(yè)應主動采取措施，積極應對，有針對性地進行企業(yè)所得稅的納稅籌劃，使企業(yè)稅負最小化，降低成本，從而最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。
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