郭志國(guó) 王彩紅
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。其編制目的是滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局的管理需要和防范關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，和人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生。隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的完善發(fā)展和國(guó)有企業(yè)改組改制工作的完成，現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體向多元化方向發(fā)展，企業(yè)間交叉持股、層層控股的現(xiàn)象越來(lái)越普遍。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于正確了解和評(píng)估企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力及經(jīng)營(yíng)狀況具有非常重要的意義。如何將合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更好地貫徹于實(shí)際操作？筆者認(rèn)為應(yīng)主要解決好以下幾個(gè)有關(guān)問(wèn)題。
第一、間接控股子公司的報(bào)表合并
根據(jù)95年財(cái)政部制定的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，納入合并范圍的間接控股子公司包括：間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)、直接和間接合并擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。
間接擁有是指通過(guò)于公司對(duì)子公司的子公司即孫公司，擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本。雖然母公司通過(guò)子公司可以對(duì)孫公司實(shí)施控制；孫公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)納入母公司的合并范圍，但在實(shí)際合并操作過(guò)程中，孫公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表首先是作為子公司的子公司，納入子公司的合并報(bào)表中反映；其次再由母公司將于公司已合并過(guò)孫公司的合并報(bào)表，作為子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行合并。
直接和間接合并擁有是指母公司除了直接擁有被投資企業(yè)的股份外，還通過(guò)于公司對(duì)被投資企業(yè)間接擁有股份，兩種方式合并擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，對(duì)此類被投資企業(yè)的合并操作有以下三種方法。方法一，以直接和間接擁有比例直接加總計(jì)算；進(jìn)行合并抵銷。采取這種方法，抵銷比例與母公司在被投資企業(yè)實(shí)際出資份額不符。方法二；以直接擁有比例與間接實(shí)際擁有投資份額（母公司對(duì)子公司投資份額乘以子公司對(duì)被投資企業(yè)的投資份額）加總計(jì)算，進(jìn)行合并報(bào)銷。采取這種方法，子公司若編制合并報(bào)表，其對(duì)被投資企業(yè)的投資及其收益形成其合并報(bào)表中的“少數(shù)股東權(quán)益（及損益）”，在母公司將于公司的合并報(bào)表作為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并抵銷時(shí)，存在子公司報(bào)表中“少數(shù)股東權(quán)益（及損益）”與母公司間接擁有份額的重復(fù)合并情況。方法三，母公司按直接擁有比例進(jìn)行合并抵銷的同時(shí)，由于公司將被投資企業(yè)視同應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行合并，母公司通過(guò)合并于公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)間接擁有被投資企業(yè)份額進(jìn)行合并。相比較而言，第三種方法的合理性與可操作性最強(qiáng)。
第二、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)遵循的具體會(huì)計(jì)原則和采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。國(guó)家在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中均給與企業(yè)自主選擇會(huì)計(jì)政策的一定權(quán)限。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的前提條件是適合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，目的是為了更加合法公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提之一就是統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策，以便于在同一基礎(chǔ)上進(jìn)行報(bào)表合并。如：應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間與計(jì)量幣種（即進(jìn)行外幣報(bào)表的折算）；統(tǒng)一和規(guī)范母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本投資，采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算等。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的活躍發(fā)展使企業(yè)集團(tuán)的多種經(jīng)營(yíng)和跨行業(yè)發(fā)展成為必然，要求我們能夠正確把握統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，切忌理解片面。會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法中作出的具體選擇；會(huì)計(jì)政策是針對(duì)某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體原則和方法，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性的多樣性決定了企業(yè)可以選擇不同的會(huì)計(jì)政策。比如由施工企業(yè)控股的集團(tuán)公司中，可能會(huì)有產(chǎn)品制造企業(yè)、食品生產(chǎn)企業(yè)、商貿(mào)批發(fā)及賓館服務(wù)企業(yè)等，如果在編報(bào)合并報(bào)表時(shí)，絕對(duì)性地對(duì)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)按照《建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求確認(rèn)收入，或者絕對(duì)性地對(duì)存貨采用某一種出入庫(kù)計(jì)價(jià)方法都是不符合規(guī)定的。同時(shí)要注意重要性原則和成本效益原則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的運(yùn)用。對(duì)子公司所采用的不同于母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整時(shí)，如果差異較小，對(duì)報(bào)表結(jié)果影響不大時(shí)，可以不予調(diào)整，直接進(jìn)行合并。
第三、內(nèi)部交易（事項(xiàng)）的合并抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部國(guó)投資、銷售商品、提供勞務(wù)、借貸資金、提供擔(dān)保、資產(chǎn)租賃、支付主要管理者薪金等內(nèi)部交易（事項(xiàng)）種類多、發(fā)生頻繁，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要編制抵銷分錄將其報(bào)銷。其一，要處理好客觀性與重要性的關(guān)系。合并報(bào)表編報(bào)者要充分估計(jì)內(nèi)部交易（事項(xiàng)）的重要性水平，合理估計(jì)差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重要的內(nèi)部交易（事項(xiàng)）（如投資事項(xiàng)）進(jìn)行單項(xiàng)抵銷合并；對(duì)發(fā)生頻繁的內(nèi)部交易（事項(xiàng)）（如內(nèi)部商品銷售）可以合并抵銷；對(duì)金額較小，相對(duì)次要的內(nèi)部交易（事項(xiàng)），可以不予抵銷，直接合并。其二，要從基層子公司抓好內(nèi)部交易（事項(xiàng)）基礎(chǔ)資料的整理和填報(bào)工作。如對(duì)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的簽證核對(duì)，對(duì)內(nèi)部交易資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)清理，及時(shí)提供子公司利潤(rùn)分配及所有者權(quán)益變動(dòng)等明細(xì)資料，正確計(jì)算并提供內(nèi)部銷售的加權(quán)平均名利率（合并報(bào)銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）和內(nèi)部銷售額，結(jié)合本公司經(jīng)營(yíng)規(guī)模和利潤(rùn)水平，確定合理的重要性水平（應(yīng)當(dāng)采用一定的百分比指標(biāo)），匯總提供（防止泄露企業(yè)的商業(yè)秘密）一整套有關(guān)內(nèi)部交易（事項(xiàng)）的基礎(chǔ)性資料（最好采用表格形式）。為便于基礎(chǔ)資料的審計(jì)核實(shí)，子公司應(yīng)結(jié)合日常賬目設(shè)置進(jìn)行明細(xì)整理。對(duì)基層干公司會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視子公司提供的基礎(chǔ)資料為企業(yè)對(duì)外報(bào)告的組成部分，對(duì)不符合要求，反映情況不真實(shí)部分有權(quán)要求調(diào)整，或單獨(dú)就此事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中作出說(shuō)明。其三，母公司應(yīng)對(duì)子公司提供的基礎(chǔ)資料進(jìn)行核對(duì)整理和分析匯總，據(jù)以確定集團(tuán)公司整體的重要性水平和內(nèi)部交易的加權(quán)平均利潤(rùn)率，編制批銷分錄，運(yùn)用合并工作底稿或T型賬戶方法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表期的編制。
第四、附注說(shuō)明
會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)增加表外信息披露，滿足報(bào)表使用者對(duì)決策有用信息需求具有重要作用。這就要求會(huì)計(jì)報(bào)表附注除了對(duì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目作出解釋外，應(yīng)主要說(shuō)明報(bào)表以外的信息。如披露采用權(quán)益法核算，未納入合并范圍被投資單位的名稱．持股比例、母公司應(yīng)享有的權(quán)益及當(dāng)年損益，未納入合并范圍的原因等；采用成本法核算的小比例投資項(xiàng)目應(yīng)合并“其他單位”披露其投資成本及當(dāng)年收益總額等；披露子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理方法；披露企業(yè)集團(tuán)的背景信息及其非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析等。
