一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)
新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。這一確認(rèn)條件與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容完全一致。同時(shí),在新準(zhǔn)則中取消了舊準(zhǔn)則中“單位價(jià)值較高”這一規(guī)定。僅對固定資產(chǎn)的使用年限做出了具體規(guī)定,這一規(guī)定,給企業(yè)留下了操縱利潤的可能。在利潤情況較好的情況下,將本應(yīng)列入固定資產(chǎn)的支出在當(dāng)期一次性列支;在利潤情況不好的情況下,將不應(yīng)列入固定資產(chǎn)的支出列入了固定資產(chǎn),以達(dá)到操縱調(diào)節(jié)利潤的目的。
二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量
1.對非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃取得的固定資產(chǎn),新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量。由于我國市場體系尚不健全,公允價(jià)值的取得在實(shí)際操作中可能存在不少問題,大多數(shù)時(shí)候,公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商,使這一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的采用大打折扣,很可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余的工具。2.對投資人投入的固定資產(chǎn),新準(zhǔn)則規(guī)定:“投資者投入固定資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,在當(dāng)前企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易盛行的情況下,這一規(guī)定也為企業(yè)粉飾報(bào)表留有余地。3.對于融資性質(zhì)的固定資產(chǎn),新準(zhǔn)則規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。但新準(zhǔn)則未對“正常信用條件”做出明確的規(guī)定,不法企業(yè)可能利用這一點(diǎn)在調(diào)節(jié)利潤上打主意。而且,在現(xiàn)值的確認(rèn)上,企業(yè)也可利用現(xiàn)值比率來調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)的成本或期間損益。4.新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》處理。由于《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則將資本化的借款范圍由專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。這樣,一些企業(yè)便可能在一般借款的利息支出和符合固定資產(chǎn)資本化條件的資產(chǎn)上打主意,以達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的。
三、固定資產(chǎn)折舊
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法至少每年復(fù)核一次,當(dāng)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)有差別時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值。由于固定資產(chǎn)的價(jià)值較大,因此,企業(yè)只需通過對使用壽命的調(diào)整,就可以對業(yè)績進(jìn)行一定程度的調(diào)控。而且,在新準(zhǔn)則中,固定資產(chǎn)使用壽命、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值的改變都采用未來適用法,不用追溯調(diào)整。所以,企業(yè)只要能證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差別,就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更,對業(yè)績進(jìn)行調(diào)整,從而達(dá)到操縱利潤的目的。
四、固定資產(chǎn)減值
新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如果發(fā)現(xiàn)存在固定資產(chǎn)減值跡象,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值,如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》處理。新準(zhǔn)則借鑒了國際準(zhǔn)則的做法,引入公允價(jià)值,要求資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此,合理判斷可收回金額的主要涉及因素為資產(chǎn)公允價(jià)值、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。由于我國目前資產(chǎn)價(jià)格機(jī)制尚不健全,導(dǎo)致資產(chǎn)公允價(jià)值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認(rèn)有難度,使得合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難度較大,各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額是否合理確認(rèn),很大程度上依靠企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員能否合理運(yùn)用職業(yè)判斷對公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。因此,很容易被不法企業(yè)利用以達(dá)到操縱利潤的目的。
五、接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)
新準(zhǔn)則取消了關(guān)于固定資產(chǎn)在接受捐贈(zèng)及盤盈時(shí)的入賬價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),那么,企業(yè)接受捐贈(zèng)和盤盈固定資產(chǎn)究竟該如何確認(rèn)其賬面價(jià)值呢?對于這兩類資產(chǎn)的計(jì)量,是按歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值還是公允價(jià)值計(jì)量,新準(zhǔn)則未做出明確的規(guī)范。企業(yè)在實(shí)務(wù)中若是遇到此類問題,則會(huì)根據(jù)自身的需要,采用對自己有利的計(jì)量屬性。
六、預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用
針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用,新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,計(jì)提折舊,計(jì)入的金額為未來?xiàng)壷觅M(fèi)用的折現(xiàn)值。但是,對預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的估計(jì),棄置費(fèi)用的折現(xiàn)值應(yīng)如何確定,其會(huì)計(jì)處理該如何進(jìn)行,新準(zhǔn)則并未給出明確提示。若預(yù)計(jì)不好,便會(huì)形成操縱利潤的可能。
七、后續(xù)支出
新準(zhǔn)則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合條件的可計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求,對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出,凡是符合固定資產(chǎn)兩條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的則應(yīng)資本化,否則就應(yīng)直接費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。雖然新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出處理進(jìn)行了規(guī)定,但在實(shí)務(wù)操縱中仍具有較大的隨意性和不確定性,“流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益”的數(shù)額如何確定,后續(xù)支出是否應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等等,很大程度上需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)企業(yè)自身的情況做出具體的判斷,存在較大的人為因素,估計(jì)的成分較大,很可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的渠道。綜上所述,新準(zhǔn)則的實(shí)施,對我國上市公司所產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)和重大的,對上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求,增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性,減少了執(zhí)行過程中的隨意性,從總體上提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和公司業(yè)績的含金量,促進(jìn)我國資本市場乃至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。但是,新準(zhǔn)則在很多方面都仍存在著不足之處,這就需要相關(guān)部門針對準(zhǔn)則實(shí)施過程中出現(xiàn)的種種問題,及時(shí)做出具體的解答或說明,提高有關(guān)部門的監(jiān)管力度,不斷提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量;加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力;健全考核、評價(jià)和監(jiān)督體系,全面提升我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)發(fā)展水平,保證新準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。
