一、補價金額的確定
一般認為,企業(yè)間進行非貨幣性資產(chǎn)交換時,如果交換雙方資產(chǎn)的公允價值相等,就不需要借助貨幣性資產(chǎn)進行差價的找補即可完成交換;只有在交換雙方資產(chǎn)的公允價值不相等的情況下,才需要借助于貨幣性資產(chǎn)進行差異的找補。補價金額的確定關鍵在于如何確定交換雙方資產(chǎn)的公允價值。從目前市場上已有的比較權威教材(包括2006年《企業(yè)會計準則講解》(大連出版社)、2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》(中國財政經(jīng)濟出版社)和2007年全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》(經(jīng)濟科學出版社)看,都普遍存在對公允價值的理解有誤問題,如果不加以完善或者明確,會誤導考生及實務工作者,也會失去會計準則應有的作用。公允價值亦稱公允市價或公允價格,是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。公允價值的確定,需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實務中,通常由資產(chǎn)評估機構對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。筆者認為公允價值對各類資產(chǎn)的含義是不同的,對存貨資產(chǎn)而言,是指不含增值稅的價格;而對于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、股權投資、交易性經(jīng)營資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等而言,應該是包含價內稅的價格。即公允價值的內涵價值是含價內稅但不含價外稅的價格。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否需要補價時,不能簡單地以公允價值是否相等判斷,因為市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則是等價交換,確定補價金額的基礎應該是交換價值,具體來說,補價金額的確定應該是考慮增值稅的公允價值。下面以《企業(yè)會計準則講解》第114頁(例8-1)作為案例加以說明[2]。該例題的資料為: 20×0年8月,甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換某家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具,換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。換出設備的賬面原價為100 000元,交換日累計折舊為35 000元,公允價值為75 000元。辦公家具的賬面價值為80 000元,交換日的公允價值為75000元,計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設備作固定資產(chǎn)使用。假定甲公司此前沒有為該項設備計提資產(chǎn)減值準備,整個交易過程中,除支付運雜費1500元外沒有發(fā)生其他相關稅費。乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備,銷售辦公家具的增值稅稅率為17%,其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。《講解》中對該例題的分析和處理歸納如下:一是整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣資產(chǎn)進行補價,原因是:甲、乙公司交換資產(chǎn)的公允價值相等(均為75 000元),不需要找補差價即可完成交換。二是對甲、乙公司來說,兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同,兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質;同時,兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量,符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以公允價值計量的兩個條件,因此,甲公司和乙公司均應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本,并確認交換中產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務處理如下:借:固定資產(chǎn)清理65 000 累計折舊35 000 貸:固定資產(chǎn)—設備100 000借:固定資產(chǎn)清理1 500 貸:銀行存款1 500借:固定資產(chǎn)—辦公家具75 000 貸:固定資產(chǎn)清理66 500 營業(yè)外收入8 500乙公司的賬務處理如下:根據(jù)稅法的有關規(guī)定,企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn),視同銷售行為發(fā)生,應計算增值稅銷項稅額,繳納增值稅。換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75 000×17% =12 750 (元)借:固定資產(chǎn)—設備87 750 貸:主營業(yè)務收入75 000 應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)12 750借:主營業(yè)務成本80 000 貸:庫存商品—辦公家具80 000該例題的處理存在以下兩個問題:問題一:甲、乙公司交換資產(chǎn)的公允價值事實上不相等。因為乙公司換出的是存貨資產(chǎn),其公允價值是不含增值稅價格,即使公允價值與計稅價格相等,按稅法規(guī)定在價外還要計算繳納增值稅銷項稅額12 750元,如果乙公司不能從甲公司收取增值稅,則乙公司為此項交換所付出代價不是75 000元,而是87 750元。而甲公司換出的是設備,公允價值中不含增值稅,甲公司為此項交換所發(fā)生的代價為75 000元,顯然該項交換不是等價交換。如果不進行補價,這項交換應該是不能成交的。要是該項交換能順利成交,甲公司應支付補價金額12 500元給乙公司。問題二:雙方確定的換入資產(chǎn)成本與實際情況不符。本例中,甲公司確定的換入辦公家具的成本為75 000元,但在交換中,不僅可以收到辦公家具,而且可以收到乙公司開具的一張金額為12 500元的增值稅專用發(fā)票,如果與固定資產(chǎn)相關的增值稅不能抵扣,該項增值稅應計入固定資產(chǎn)的成本,即作為固定資產(chǎn)使用的辦公家具的成本應為87 750元。如果與換入固定資產(chǎn)相關的增值稅能夠抵扣,該項增值稅應作為進項稅額視同收到了一項貨幣性資產(chǎn)12500元和一項非貨幣性資產(chǎn)處理,辦公家具的成本應為75 000元。乙公司確定的換入設備的成本為87 500元,而這項設備的公允價值才為75 000元,如果按87 500元作為資產(chǎn)成本入賬,日常核算高于公允價值的差額期末需要立即確認減值損失,計提減值準備。這樣處理,一方面確定的換入資產(chǎn)成本不是交換日的公允價值,而是高于公允價值的人為成本,與實際情況不符;另一方面導致會計處理不規(guī)范,人為地增加了一些操作的工作量。如果考慮增值稅問題,甲、乙雙方確認的換入資產(chǎn)成本均為75 000元,對于應結算的增值稅作為補價處理,就可以將這一問題順利解決。
二、按含增值稅的公允價值確定補價金額補價率的確定
《〈企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換〉應用指南》規(guī)定,認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價金額占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25% (含25% )的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn),適用其他相關準則[1]。補價率計算的正取與否,決定適用的會計準則,也直接決定會計處理的正確性,因此不能含糊。按含增值稅的公允價值確定的補價金額,增值稅金額理應作為貨幣性資產(chǎn)對待,因為增值稅的繳納和抵扣會引起貨幣的流入或減少流出。計算補價率時應按含增值稅的公允價值計算。上例中甲公司為支付補價方,乙公司為收到補價方。甲公司的補價率為: 12500/ (12500+75000)×100% =14•25%乙公司的補價率為: 12500/87750×100% =14•25%
三、對非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關稅費的處理
在非貨幣性資產(chǎn)交換中,每一方都涉及資產(chǎn)的換入和換出,在換入和換出過程中,資產(chǎn)的轉移會發(fā)生一些相關的稅費,如換出存貨資產(chǎn)應交納增值稅及相關的城建稅和教育費附加;換出不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)應交營業(yè)稅及相關的城建稅和教育費附加;換出股權投資及其他金融資產(chǎn)涉及印花稅及傭金的支付。另外換出資產(chǎn)還可能發(fā)生運雜費、清理費用等。對換入的資產(chǎn)而言,由于產(chǎn)權過戶,運輸、安裝等也會發(fā)生相關的諸如印花稅、運雜費、安裝費等,對這些費用的處理,也需要規(guī)范。目前會計準則及應用指南對這一問題的闡述都是一個籠統(tǒng)的概念,沒有詳細的規(guī)范,對操作沒有指導意義,以致于在一些比較權威教材的例題中出現(xiàn)了處理不規(guī)范的現(xiàn)象,導致處理結果不準確。筆者認為,對非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關稅費,應按以下規(guī)范處理:與換入資產(chǎn)相關的稅費,才能計入換入資產(chǎn)的入賬價值;與換出資產(chǎn)相關的稅費,如果以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎的,應抵減換出資產(chǎn)的處置損益;如果以換出資產(chǎn)賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值的,由于不確認交換損益,只能直接計入當期損益。
四、在滿足按公允價值確定換入資產(chǎn)成本條件下?lián)Q出資產(chǎn)產(chǎn)生的損益的計量
非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足具有商業(yè)實質,且公允價值能夠可靠計量條件的,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。從會計的角度看,公允價值是資產(chǎn)買入或賣出可以成交的價格,即售價;而資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)尚未收回的實際成本。如果將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為損益,這個差額實質上為毛利,而不是凈損益。事實上,處置資產(chǎn)在毛利的基礎上,還應承擔與處置相關的價內稅費及其他相關的直接費用,如運雜費,固定資產(chǎn)清理費等。因此對于非貨幣性資產(chǎn)交換中應確認的損益應表述為:將換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額再扣除應承擔的相關稅費后確認為資產(chǎn)處置損益。如換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等,計入營業(yè)外收支和投資收益等科目的均為凈損益而不是毛利。換出存貨資產(chǎn)的,應按公允價值確認營業(yè)收入,按賬面價值結轉銷售成本,應承擔的價內稅金及附加記入“營業(yè)稅金及附加”科目,發(fā)生的其他直接費用計入有關費用科目。
【參考文獻】
[1]編委會•會計法規(guī)制度大全(上) [M]•上海:立信會計出版社, 2007: 20、128•
[2]財政部會計司編寫組•企業(yè)會計準則講解[M]•北京:人民出版社, 2006•114•
