一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本概念
從廣義上講,稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指所有在稅務(wù)職責(zé)范圍內(nèi)所涉及的風(fēng)險(xiǎn),還包括了與受稅務(wù)影響的業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。而從狹義的角度來(lái)理解,筆者認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的涉稅業(yè)務(wù)處理受會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)環(huán)境變化或企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理質(zhì)量的影響,導(dǎo)致企業(yè)納稅現(xiàn)金流產(chǎn)生異常波動(dòng)及企業(yè)所承受的實(shí)際稅負(fù)變化超過(guò)企業(yè)納稅能力的風(fēng)險(xiǎn)。納稅現(xiàn)金流是指涉稅業(yè)務(wù)按照稅法規(guī)定須交納相關(guān)稅金而導(dǎo)致的現(xiàn)金流出。異常波動(dòng)是指除因業(yè)務(wù)增長(zhǎng)或萎縮和合理的納稅籌劃使納稅現(xiàn)金流出現(xiàn)較大波動(dòng)以外的其他波動(dòng)。實(shí)際稅負(fù)是指企業(yè)營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入所承擔(dān)的稅負(fù)。實(shí)際上,當(dāng)納稅現(xiàn)金流超過(guò)了企業(yè)的納稅能力時(shí),將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流用于其他方面的經(jīng)營(yíng)和投資,從而產(chǎn)生企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)和發(fā)展受限的風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)實(shí)際稅負(fù)超過(guò)企業(yè)納稅能力時(shí),表明企業(yè)存在將來(lái)無(wú)力償付稅費(fèi)而可能遭受稅務(wù)主管部門(mén)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源的角度看,企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可分為外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)。外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是由于企業(yè)的外部法規(guī)環(huán)境變化,包括會(huì)計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)的發(fā)展變革使得企業(yè)的納稅義務(wù)、納稅時(shí)間及其涉稅業(yè)務(wù)處理出現(xiàn)較大變化而影響企業(yè)納稅現(xiàn)金流控制的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)是指由于企業(yè)內(nèi)部管理不善,違反相關(guān)稅收征管規(guī)定而遭受處罰加重納稅現(xiàn)金流出的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上,企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)中的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)存在一定的依存性。當(dāng)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)增大時(shí),如果企業(yè)未對(duì)其內(nèi)部稅務(wù)管理予以及時(shí)調(diào)整或應(yīng)對(duì)措施不到位,企業(yè)違規(guī)的可能性就越大,也就增加了企業(yè)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)。反之,當(dāng)企業(yè)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)增大時(shí),企業(yè)在稅務(wù)管理方面的自我控制與協(xié)調(diào)能力減弱,于是外部法規(guī)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)納稅現(xiàn)金流的沖擊影響將超過(guò)內(nèi)部管理控制范圍,并因此擴(kuò)大了外部環(huán)境變化所帶來(lái)的不利影響,也就是增大了外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。
二、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的必要性
1.稅收征管力度不斷加強(qiáng),要求企業(yè)審視自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著稅收法制的日益健全和稅收稽查技術(shù)的不斷成熟,稅務(wù)征管力度也在不斷增強(qiáng)。這對(duì)于一些疏于自身稅務(wù)管理或管理能力不強(qiáng)的企業(yè)來(lái)說(shuō),無(wú)疑加大了它們承受稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的壓力。因此,企業(yè)必須重視對(duì)自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法不斷完善,要求企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制能力以應(yīng)對(duì)法規(guī)環(huán)境的變化。從2006年財(cái)政部頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”),到2007年第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)新的所得稅法,在短時(shí)間里會(huì)計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)的這種變動(dòng)意味著我國(guó)的法規(guī)制度正處于不斷健全與完善的過(guò)程中。這在為企業(yè)營(yíng)造更加良好的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的同時(shí),也給企業(yè)帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn),因?yàn)樵趦烧叩你暯舆^(guò)程中往往給企業(yè)的涉稅處理帶來(lái)許多不確定性。
3.納稅籌劃已普遍應(yīng)用于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),要求企業(yè)重視并控制納稅籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃的目標(biāo)是在合理節(jié)稅的同時(shí)做到零風(fēng)險(xiǎn)。這就要求企業(yè)在選擇納稅籌劃方案時(shí)應(yīng)對(duì)每個(gè)方案可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè),并且在納稅籌劃實(shí)施過(guò)程中對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)予以監(jiān)控。因?yàn)槎愂辗ㄒ?guī)在不斷地變化,可能使得某些納稅籌劃方式失效而需要對(duì)原來(lái)的籌劃方案予以調(diào)整,否則將加大納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。因此,納稅籌劃越普遍,納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)控制也就顯得越重要。
三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響
1.對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有利影響。這主要表現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有了較大程度的協(xié)調(diào),企業(yè)損益的確定口徑有了一定程度的趨同。如債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的損益,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都予以了確認(rèn),從而減少了會(huì)計(jì)與稅法的差異。這一方面降低了納稅的核算成本,另一方面使得企業(yè)簡(jiǎn)化了納稅調(diào)整的程序,從而降低了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的不利影響。這主要來(lái)源于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面的規(guī)定有所超前,而滯后的稅法卻缺乏相應(yīng)明確的規(guī)定,使得企業(yè)在納稅義務(wù)、納稅時(shí)間上存在一定的不確定性,從而增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量引入了公允價(jià)值計(jì)量,而稅法則主要以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ),它一般不承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的損益。所以,企業(yè)的納稅調(diào)整工作量和成本將加大。這將使得企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初次執(zhí)行期間,需要投入更大的調(diào)整成本,這對(duì)于一些稅務(wù)管理較差的企業(yè),將增加它們的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、實(shí)證檢驗(yàn)
(一)提出假設(shè)從本文對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定義可以知道,企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可以體現(xiàn)在納稅現(xiàn)金流與實(shí)際稅負(fù)兩方面的變化所帶來(lái)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)上。首先,由于稅制改革的相對(duì)滯后,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間出現(xiàn)了一些新的差異。這些差異將會(huì)使得企業(yè)在業(yè)務(wù)的涉稅處理上過(guò)于謹(jǐn)慎,以避免稅務(wù)主管部門(mén)的處罰。如在相關(guān)涉稅處理規(guī)定處于“模糊”狀態(tài)時(shí),企業(yè)會(huì)采取多確認(rèn)稅務(wù)費(fèi)用的措施,結(jié)果使企業(yè)的稅負(fù)有所增加。因此,提出第一個(gè)假設(shè):新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施初期,企業(yè)實(shí)際稅負(fù)將比往年有所增加。其次,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入,以及研發(fā)費(fèi)用和借款費(fèi)用等資本化范圍的擴(kuò)大等規(guī)定,一定程度上擴(kuò)大了人為操縱利潤(rùn)的空間。這將容易使得企業(yè)的利潤(rùn)總額出現(xiàn)較大的波動(dòng),并對(duì)納稅現(xiàn)金流產(chǎn)生一定的影響。因此,受這些新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的影響,企業(yè)納稅現(xiàn)金流將會(huì)與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的變化有更大程度的脫離,即出現(xiàn)更大的異常波動(dòng)。至此,提出第二個(gè)假設(shè):企業(yè)納稅現(xiàn)金流的異常波動(dòng)程度相比往年將會(huì)更大。
(二)變量的設(shè)計(jì)與數(shù)據(jù)收集1.變量設(shè)計(jì)。首先對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行研究,本文將從營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入兩方面來(lái)分析。其中,營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入的稅負(fù)=納稅現(xiàn)金流出÷?tīng)I(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入。它反映了企業(yè)營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入承擔(dān)了多大的納稅現(xiàn)金流出。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入所承擔(dān)的稅負(fù)=(所得稅費(fèi)用+營(yíng)業(yè)稅金及附加)÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,它所表現(xiàn)的意義與前者類(lèi)似,兩者的區(qū)別在于后者還考慮了沒(méi)有實(shí)際現(xiàn)金流入的那部分營(yíng)業(yè)收入。兩者綜合起來(lái)的稅負(fù)率更能體現(xiàn)出企業(yè)所承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)。因此,企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)=納稅現(xiàn)金流出÷?tīng)I(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入×0.6+(所得稅費(fèi)用+營(yíng)業(yè)稅金及附加)÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入×0.4。由于我們認(rèn)為納稅現(xiàn)金流所承擔(dān)的稅負(fù)更能準(zhǔn)確反映企業(yè)稅負(fù),所以在設(shè)置相應(yīng)的權(quán)重時(shí),我們將前者的比重(0.6)設(shè)為略高于企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入稅負(fù)的比重(0.4)。在測(cè)量企業(yè)納稅現(xiàn)金流的異常波動(dòng)時(shí),我們主要的思路是嘗試設(shè)計(jì)一個(gè)擬合度比較高的回歸方程,以現(xiàn)金流量表中的“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”來(lái)代表納稅現(xiàn)金流出,并為因變量進(jìn)行解析。其中,主要以企業(yè)的營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及應(yīng)交稅金為自變量,并加入企業(yè)總資產(chǎn)作為控制變量。營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入兩個(gè)變量能反映出企業(yè)的營(yíng)業(yè)變化,而應(yīng)交稅金則能在一定程度上反映企業(yè)的納稅籌劃狀況,再以總資產(chǎn)變量控制企業(yè)的規(guī)模影響。從而得回歸方程為:納稅現(xiàn)金流出=X1+X2×營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入+X3×主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+X4×應(yīng)交稅金+X5×總資產(chǎn)+!其中:X1、X2、X3、X4、X5分別為5個(gè)變量的系數(shù);!為隨機(jī)誤差。而!實(shí)際上就是不能被方程所擬合的殘差項(xiàng)。如果該方程的擬合度較高,納稅現(xiàn)金流的異常波動(dòng)在一定程度上可用!的標(biāo)準(zhǔn)方差來(lái)表示,即納稅現(xiàn)金流的異常波動(dòng)=D(!)。2.數(shù)據(jù)收集。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日才實(shí)施,所以,其對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響只在2007年中報(bào)中才有反映。因此,本文從深圳證券交易所與上海證券交易所中各任意選擇20家上市公司,并以其2000~2007年的中期報(bào)表數(shù)據(jù)為分析比較對(duì)象,然后再利用SPSS13.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的分析。
(三)檢驗(yàn)與分析1.各稅負(fù)指標(biāo)分年度的均值統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表1)。由表1可知,除了2002年與2003年的總體稅負(fù)處于較高水平,在2004~2006年間,企業(yè)的總體稅負(fù)一直維持在較穩(wěn)定的低水平6%左右。但到了2007年總體稅負(fù)又開(kāi)始有了較大的增加,達(dá)到了9%。這主要是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入稅負(fù)有了顯著的增加,從2004~2006年間8%左右的水平猛增到2007年接近12%的水平。這就在一定程度上說(shuō)明企業(yè)為了免受被主管部門(mén)處罰而自覺(jué)交足稅款。但這必然會(huì)增加企業(yè)的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān),可能引致現(xiàn)金流短缺的風(fēng)險(xiǎn)?？傊?總體稅負(fù)在2007年的顯著增加表明假設(shè)一成立。2.回歸分析。由表2、表3的分析可知,由營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅金、總資產(chǎn)所組成的回歸模型,對(duì)支付的各項(xiàng)稅費(fèi)的解析度較高,擬合度較高,R達(dá)到0.858,即使是調(diào)整后的R值也達(dá)到0.733,而且都通過(guò)了F檢驗(yàn)和T檢驗(yàn),相關(guān)系數(shù)的顯著性水平也低于5%,各變量間的共線(xiàn)性也較低。因此,我們可以利用此模型分析其方差的標(biāo)準(zhǔn)殘差值。表4的數(shù)據(jù)表明了D(!)在2002年起就開(kāi)始逐漸上升,而且在2007年達(dá)到較高點(diǎn)。這表明在2007年納稅現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)出現(xiàn)了較大的偏離。這種偏離程度的增大說(shuō)明納稅現(xiàn)金流的異常波動(dòng)增大了,所以假設(shè)二成立。
五、結(jié)論
由上述分析可知,2007年企業(yè)納稅現(xiàn)金流的波動(dòng)變化確實(shí)有所提高。而這種異常波動(dòng)的擴(kuò)大容易對(duì)企業(yè)正常的納稅活動(dòng)與企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金控制能力造成不利影響,從而給企業(yè)帶來(lái)潛在的納稅風(fēng)險(xiǎn)。并且由企業(yè)的營(yíng)業(yè)現(xiàn)金稅負(fù)率和營(yíng)業(yè)收入稅負(fù)率所反映的綜合稅負(fù)在2007年都出現(xiàn)了明顯的增大,這也表明許多企業(yè)的納稅壓力在增大,企業(yè)可能需要通過(guò)其他渠道的融資或者加大納稅籌劃的力度來(lái)應(yīng)對(duì)實(shí)際稅負(fù)的增大,但是這都在一定程度上加大了企業(yè)所承擔(dān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),而這些納稅風(fēng)險(xiǎn)的變化與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行給企業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化不無(wú)關(guān)系。也就是說(shuō),作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的法規(guī)環(huán)境的變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行在一定程度上給企業(yè)帶來(lái)了新的外部環(huán)境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。法規(guī)變化所引起的外部稅務(wù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn),往往通過(guò)影響企業(yè)內(nèi)部涉稅處理,即企業(yè)外部稅務(wù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí),伴隨著企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加。因此,這兩方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理同等重要,應(yīng)同時(shí)進(jìn)行。具體來(lái)說(shuō),當(dāng)外部法規(guī)環(huán)境發(fā)生變化時(shí),企業(yè)既要主動(dòng)了解法規(guī)的改革變化,又要根據(jù)變化調(diào)整自身的內(nèi)部稅務(wù)管理制度和程序,以控制外部稅務(wù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的變化及其對(duì)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)的不利影響?？偟哪繕?biāo)就是要使得總稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)納稅能力控制范圍內(nèi)。
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