一、 資產處置減值準備會計處理的模式
( 一) 處置交易性金融資產的會計處理模式 交易性金融資產在持有期內并沒有計提資產減值準備, 但當出現(xiàn)公允價值變動時, 仍要做出相應的會計處理。特別是在公允價值小于賬面價值時, 確認的“交易性金融資產—— —公允價值變動損益”更類似對“交易性金融資產—— —成本”計提的減值準備。 對于處置交易性金融資產, 按《企業(yè)會計準則》規(guī)定, 將該交易性金融資產持有期內確認的“公允價值變動損益”轉入處置期間的投資收益。[例 1]2006 年 1 月 1 日公司購入 A 債券 14.9 萬元, 2006 年 6月 7 日 A債券的市場價為 14 萬元, 公司于 2006 年 7 月 23 日出售所持有的 A債券售價為 15 萬元。該項交易性金融資產從購入到處置的會計處理為:( 1) 1 月 1 日購入時,借: 交易性金融資產—— —成本 149000貸: 銀行存款 149000( 2) 6 月 30 日確定公允價值變動損益時,借: 公允價值變動損益 9000貸: 交易性金融資產—— —公允價值變動 9000( 3) 7 月 23 日出售時,借: 銀行存款 150000交易性金融資產—— —公允價值變動 9000貸: 交易性金融資產—— —成本 149000投資收益 10000同時, 沖銷此前確認的“公允價值變動損益”與“投資收益”:借: 投資收益 9000貸: 公允價值變動損益 9000( 二) 處置持有至到期投資等資產的會計處理模式 對于處置持有至到期投資等資產( 除交易性金融資產外的其他資產) , 按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定, 在處置該項資產時, 同時處理該項資產的有關備抵或附加賬戶的余額。[例 2]A公司于 2007 年 1 月 2 日從證券市場上購入 B公司于2006 年 1 月 1 日發(fā)行的債券, 該債券四年期、 票面年利率為 4%、 每年 1 月 5 日支付上年度的利息, 到期日為 2010 年 1 月 1 日, 到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為 1000萬元, 實際支付價款為 992.77 萬元, 另支付相關費用 20 萬元。 A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。2007 年 12 月 31 日, 該債券市場價值為951.41 萬元。 2008 年 1 月 2 日出售該項債券, 取得 890 萬元存入銀行。則該項持有至到期投資從取得到出售的會計處理分別為:( 1) 2007 年 1 月 2 日借: 持有至到期投資—— —成本 10000000應收利息( 1000 萬元× 4%) 400000貸: 銀行存款 10127700持有至到期投資—— —利息調整 272300( 2) 2007 年 1 月 5 日借: 銀行存款 400000貸: 應收利息 400000( 3) 2007 年 12 月 31 日首先, 計算本年度的利息為 40 萬元( 1000× 4%) , 應確認的投資收益為 48.64 萬元 ( 972.77× 5%) ,“持有至到期投資—— —利息調整”為 8.64 萬元( 本 論文 出自 無憂論文網48.64- 40) 。借: 應收利息 400000持有至到期投資—— —利息調整 86400貸: 投資收益 486400其次, 計算確認資產減值損失。債券的賬面價值為 981.41 萬元( 1000- 27.23+8.64) , 該債券市場價值為 951.41 萬元, 因此, 應計提的資產減值準備為 30 萬元。借: 資產減值損失 300000貸: 持有至到期投資減值準備 300000( 4) 2008 年 1 月 2 日借: 銀行存款 8900000持有至到期投資減值準備 300000持有至到期投資—— —利息調整 185900投資收益 614100貸: 持有至到期投資—— —成本 10000000
二、 資產處置減值準備會計處理模式分析
( 一) 交易性金融資產中“公允價值變動損益”的分析 對于交易性金融資產中“公允價值變動損益”的處理, 筆者認為該科目本質是“交易性金融資產——成本”的備抵科目, 如果將現(xiàn)行處置時的會計分錄( 見例 1) 進行調整,將得出更為合理的會計處理方法。首先, 對從取得日到處置日確認的并未真正實現(xiàn)的“公允價值變動損益”余額予以注銷, 即作與確認相反的會計分錄。由于本例中“公允價值變動損益”余額在借方, 所以:借: 交易性金融資產—— —公允價值變動 9000貸: 公允價值變動損益 9000其次, 由于經過以上處理后,“交易性金融資產—— —公允價值變動”的余額已經為零, 此時只需結平“交易性金融資產—— —成本”賬戶余額, 差額記入投資收益即可。借: 銀行存款 150000貸: 交易性金融資產—— —成本 149000投資收益 1000從以上會計處理可以看出, 該項交易性金融資產從取得到出售期間無論公允價值如何變動, 其最終實現(xiàn)的投資收益總是會計分錄中的金額“投資收益 1000”, 即可以從會計分錄中直接看到該項交易性金融資產的真正投資收益。其他資產處置時其減值準備( 備抵科目余額) 的會計處理也可以參照交易性金融資產。( 二) 處置持有至到期投資的投資收益的分析 對于處置持有至到期投資的投資收益, 例 2 依據(jù)現(xiàn)行會計準則的處理計算得出的金額并不準確。從例 2 的分析可知, 截至 2008 年 1 月 2 日,“持有至到期投資”所有明細科目的余額為 981.41 萬元, 而出售該項債券時得到的銀行存款為 890 萬元, 結合前后分析不難得出最終該項債券實現(xiàn)的投資收益應為 - 91.41 萬元( 890- 981.41) 。即處置該項持有至到期投資的真正“投資收益”不應是 - 61.41 萬元。
三、 資產處置減值準備會計處理方法探討
( 一) 資產處置減值準備會計處理方法的理論分析 對于資產的減值準備或者交易性金融資產的公允價值變動, 實際上只是一種“可能”而已, 并沒有真正“實現(xiàn)” ( 如果有確鑿跡象表明其實現(xiàn), 相對應地就不能是“減值準備”或者“公允價值變動損益”,而應一次性地確認到除公允價值變動損益的其他有關損益科目) , 計提的資產“減值準備”和確認的交易性金融資產“公允價值變動損益”都只是合理的估計, 只有在處置某項資產時才能最終確定是否獲利或虧損, 即對此前計提的“資產減值準備”和確認的“公允價值變動損益”的否定。因此在會計處理上, 處置資產時可以先處理原來所有合理估計的有關內容, 然后再按正常轉讓資產進行。例 2 中 2008 年 1 月 2 日的會計處理為:第一, 核銷處置前為該項長期股權投資計提的所有“準備”。借: 持有至到期投資減值準備 300000貸: 資產減值損失 300000第二, 處置該項長期股權投資。借: 銀行存款 8900000持有至到期投資—— —利息調整 185900投資收益 914100貸: 持有至到期投資—— —成本 10000000在處置任何資產時, 都可按照以上處理程序進行。首先, 核銷該項資產自取得到處置時“× × 準備”等科目的余額。其次, 結平該項資產所有明細科目余額, 即借記 “× × 減值準備” ( 結平賬面余額) , 貸記“資產減值損失” ( 結平賬面余額) ; 同時, 借記“銀行存款等” ( 實際金額) , 除“× × 準備”外的備抵科目( 結平賬面余額) , 投資收益、 營業(yè)外支出等( 差額, 也可以在貸方) ; 貸記“× ×資產” ( 成本) 。按照以上程序進行會計處理后, 即與處置交易性金融資產時的“公允價值變動損益”形成了統(tǒng)一。( 二) 資產處置減值準備會計處理方法的適用范圍及應用單位處置所有資產時, 都可按以上程序進行會計處理。 主要包括處置交易性金融資產、 應收款項( 含債務重組) 、 持有至到期投資、 長期股權投資、 固定資產、 無形資產等。[例 3]甲公司應收乙公司銷貨款 20 萬元, 現(xiàn)由于乙公司財務困難, 雙方達成協(xié)議, 乙公司以現(xiàn)金 16 萬元進行債務重組。 已知甲公司為該項債權提取壞賬準備 5 萬元。( 1) 首先核銷在此之前所提的“壞賬準備”, 即做一筆與計提壞賬準備時相反的會計分錄借: 壞賬準備 50000貸: 資產減值損失 50000( 2) 債務重組時的會計分錄借: 庫存現(xiàn)金 160000營業(yè)外支出—— —債務重組損益 40000貸: 應收賬款 200000可以看出, 上例若按目前會計準則處理, 則相應會計分錄如下:借: 庫存現(xiàn)金 160000壞賬準備 50000貸: 應收賬款 200000營業(yè)外收入 10000對于上述分錄中的債務重組取得“營業(yè)外收入”10000 元顯然不合理, 根本原因就在于其對此前計提的“壞賬準備”的處理上。其他資產在處置時, 由于計提的減值準備存在, 也會出現(xiàn)類似情況。但只要按上述會計處理方法分兩步處理就可避免該結果的出現(xiàn), 在本例中無論計提“壞賬準備”金額為多少, 債務重組時均為“營業(yè)外支出”。在處置其他資產時也一樣, 無論此前計提了多少減值準備, 處置時的損益總是相等的。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業(yè)會計準則—— —應用指南 2006》, 中國財政經濟出版社 2006 年版。
[ 2] 于小鐳、 徐興恩:《新企業(yè)會計準則實務指南與講解》, 機械工業(yè)出版社 2006 年版。
