一、審計質(zhì)量內(nèi)涵特征綜述在分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系之前，有必要先對審計質(zhì)量的含義及其影響因素作一簡要分析。眾所周知，會計報表信息迄今為止仍然是資本市場參與者據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟決策的重要信息來源，而會計報表的編制者作為企業(yè)委托代理關(guān)系中的代理人，總是有向市場展示其“最佳”財務(wù)狀況的經(jīng)濟或其他動因，這就使會計報表信息有可能與企業(yè)的實際財務(wù)狀況發(fā)生背離，有時甚至是嚴(yán)重的背離(為行文方便，本文將會計報表信息與企業(yè)實際財務(wù)狀況相背離或嚴(yán)重背離稱為會計報表有錯弊或有重大錯弊)。而審計服務(wù)之所以有價值，在于會計報表的使用者，也就是審計服務(wù)的使用者②相信通過審計師的審計，可以減少這種錯弊，提高會計報表的可信任程度。換句話說，如果會計報表存在這種錯弊，審計師通過審計可以發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊。發(fā)現(xiàn)并報告這種錯弊的可能性越大，審計服務(wù)的價值就越高，價值越高說明其質(zhì)量越好。DeAgenlo(1981b)曾將審計質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征。具體地說，就是：
(1)審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊(審計質(zhì)量的技術(shù)性特征)；
(2)審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊(審計質(zhì)量的獨立性特征)。
審計質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。審計質(zhì)量的兩個內(nèi)涵特征不是相互獨立的而是相互影響的，審計師獨立性程度的高低可以影響其發(fā)現(xiàn)報表錯弊的概率，而專業(yè)能力的強弱也可影響其對獨立性程度的選擇。
二、審計質(zhì)量的技術(shù)性特征
當(dāng)會計報表存在錯弊或重大錯弊時，審計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術(shù)性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要因素。審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：
1.技術(shù)因素。即審計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高審計師的專業(yè)勝任能力，提高審計師發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的概率。
2.經(jīng)濟因素。即會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源。事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源主要包括用于聘請和培訓(xùn)審計師的費用和投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的審計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟關(guān)系以及交易方式等日益復(fù)雜化，其會計核算內(nèi)容及方法亦日益復(fù)雜，企業(yè)的會計政策選擇余地也將日益擴大。所有這些都不斷加大著審計師收集審計證據(jù)的難度和進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，其中不僅包括收集審計證據(jù)的成本的增加，而且包括審計師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。
三、審計質(zhì)量的獨立性特征
獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。然而，對什么是審計獨立性，卻很難給出明確的定義。各國審計界的專家學(xué)者以及管理機構(gòu)都曾從不同的角度對審計獨立性加以分析和定義。本文無意對此進(jìn)行更多的討論，只從最簡單直接的思路，將審計獨立性理解為：審計師不屈服于客戶管理當(dāng)局以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)自己的專業(yè)判斷來形成并報告審計意見。眾所周知，審計師實際上是由公司管理當(dāng)局聘請(或解聘)和付費的。也就是說，審計師的經(jīng)濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將審計師作為經(jīng)濟人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟命脈的審計師如何能夠不屈服于管理者的壓力自主地報告審計發(fā)現(xiàn)便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為此，獨立性這一質(zhì)量特征受到的關(guān)注遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于技術(shù)性特征所受到的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，審計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的審計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，審計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實現(xiàn)。本人亦不否認(rèn)外部監(jiān)管和經(jīng)濟賠償是提高審計獨立性的重要因素。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致審計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來。
審計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究認(rèn)為，在沒有外部監(jiān)管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預(yù)測或感覺(perceive)審計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該審計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的審計師的獨立性對審計師的客戶具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過股價的變動來實現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的審計師。由此，審計師的獨立性對審計師也具有經(jīng)濟價值，這種經(jīng)濟價值通過審計師在競爭市場上得到更多的業(yè)務(wù)機會而實現(xiàn)。這種被市場感覺的審計獨立性，就是審計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對審計師都具有經(jīng)濟價值，所以審計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟動因，聲譽是會計師事務(wù)所的資本，聲譽越好的事務(wù)所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力也越強。審計獨立性作為審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何審計師都不可能達(dá)到百分之百的獨立。要求受聘于公司管理者的審計師在發(fā)表審計意見時完全不受管理者意愿的影響是不現(xiàn)實的。審計獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。
非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響
將審計質(zhì)量的內(nèi)涵分解為技術(shù)性和獨立性兩大要素，使我們能夠比較方便地分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系，從而可以較為科學(xué)地認(rèn)識在目前的制度及經(jīng)濟條件之下，非審計服務(wù)對中國審計職業(yè)發(fā)展的利與弊。
一、非審計服務(wù)對審計技術(shù)性的影響
如前所述，會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟資源是影響審計質(zhì)量的重要因素。然而，在目前中國審計市場，激烈的競爭導(dǎo)致會計師事務(wù)所收費普遍偏低，雖然近年來情況有所改善，但還沒有根本性的轉(zhuǎn)變。而中國假賬之多，或者說中國審計師面臨的陷阱之多絕不亞于西方同行。陷阱意味著風(fēng)險，而降低風(fēng)險的有效途徑是加大審計證據(jù)的收集量。但是，由于收費偏低導(dǎo)致事務(wù)所資源短缺，事務(wù)所要謀求生存又不得不考慮成本效益原則。為節(jié)省成本審計師往往不得不減少審計證據(jù)的收集量，特別是那些需要較高成本的審計證據(jù)。而重要證據(jù)的缺失會使審計師失去最重要的判斷依據(jù)。雖然中國獨立審計準(zhǔn)則要求審計師在收集審計證據(jù)時不能以成本效益原則作為主要的考慮原則，但客觀地說，這只能是對某個證據(jù)的收集而言，或在某個時間段對某個客戶而言。就事務(wù)所整體以及較長的時期而言，事務(wù)所要謀求生存，不可能不以成本效益原則作為主要的考慮原則。因此，如果我國的審計收費狀況不能有較大的改善，經(jīng)濟資源的短缺將在一個較長的時期內(nèi)制約審計質(zhì)量的提高。然而，審計師如果向客戶提供非審計服務(wù)，卻可以使事務(wù)所在不提高審計收費的情況下增加審計資源的投入。因為審計服務(wù)與非審計服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術(shù)的角度看，兩者卻有一個非常重要的共同點，就是都要求審計師對客戶有深入的了解。了解的內(nèi)容除了包括客戶會計核算系統(tǒng)在內(nèi)的整個公司內(nèi)部控制系統(tǒng)之外還包括客戶的經(jīng)營內(nèi)容和性質(zhì)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系、經(jīng)營過程所涉及的法律以及經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險等等。
在審計服務(wù)中，深入了解客戶的上述方面對于審計證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都至關(guān)重要，尤其是對客戶持續(xù)經(jīng)營能力的判斷，更要求審計師對其客戶有全方位的深入了解。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計收費的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質(zhì)量的提高。另外，會計師事務(wù)所向客戶提供非審計服務(wù)，也是增加其聲譽資本價值的有效途徑。如前所述，審計服務(wù)的價值根源于投資者對審計師的信任，其中包括對審計師專業(yè)能力的信任和獨立性的信任。審計師的聲譽因此也包括專業(yè)能力聲譽和職業(yè)道德(獨立性)聲譽兩個方面。聲譽的建立有多種途徑，其中最有效的途徑就是通過提供高質(zhì)量的服務(wù)來讓市場感受審計師的能力和獨立性。審計師向客戶提供非審計服務(wù)，不僅可使客戶通過直接接受高質(zhì)量的非審計服務(wù)感受到審計師的專業(yè)能力，同時也可向市場傳達(dá)審計師具有較高專業(yè)能力的信號。
二、非審計服務(wù)對審計獨立性的影響
在西方審計界，對非審計服務(wù)是否影響審計獨立性的爭論持續(xù)了幾十年，近年來又一次達(dá)到討論的高潮。上個世紀(jì)90年代末以來，由于世界五大(現(xiàn)為四大)會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)收入迅速增長至事務(wù)所總收入的50%以上。出于對迅速增長的非審計業(yè)務(wù)收入對審計獨立性的影響的關(guān)注，美國SEC從2001年開始，要求上市公司公開分別披露支付給會計師事務(wù)所的審計服務(wù)收入和非審計服務(wù)收入。SEC擔(dān)心高額的非審計服務(wù)收入可能從以下兩個方面影響審計獨立性：
一是高額的非審計服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對客戶形成財務(wù)依賴，進(jìn)而導(dǎo)致審計師在與客戶發(fā)生意見分歧時放棄原則；
二是非審計業(yè)務(wù)的管理顧問性質(zhì)可能將審計師置于企業(yè)的管理位置，而處于管理位置的審計師可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)。
安然—安達(dá)信事件之后，為了不影響資本市場投資者對審計獨立性的信心，Sarbanes-Oxley法案要求SEC盡快通過并實施有關(guān)禁止審計師向其客戶提供非審計服務(wù)的規(guī)定。SEC在最新通過的將于2003年6月起實施的“加強委員會對審計師獨立性的要求”中，禁止會計師事務(wù)所向其審計客戶同時提供“代理記賬”和“會計信息系統(tǒng)設(shè)計和維護(hù)”等十種非審計服務(wù)。SEC認(rèn)為，審計師向客戶提供的服務(wù)，應(yīng)該符合以下三個原則:
(1)審計師不能承擔(dān)管理職能；(2)審計師不能審計自己完成的工作；(3)審計師不能為客戶提供為其辯護(hù)性的服務(wù)。
但除了被禁止的十種服務(wù)之外，審計師仍然可以向其審計客戶提供諸如稅務(wù)服務(wù)等其他的非審計服務(wù)，也可以向非審計客戶提供所有的非審計服務(wù)。在西方審計理論界，對這個問題則一直存在兩種對立的觀點。持非審計服務(wù)會降低審計質(zhì)量的觀點認(rèn)為，審計師同時提供兩種服務(wù)可以通過知識共享提高效率。如果因提高效率而節(jié)省的成本歸事務(wù)所所有而不是轉(zhuǎn)移給客戶，那么，同時提供兩種服務(wù)就可以為事務(wù)所帶來超額利潤或說經(jīng)濟租金(economicrent)。這種超額利潤有可能使審計師喪失獨立的立場，因為審計師可能擔(dān)心堅持原則會失去這些購買非審計服務(wù)的客戶從而失去獲得超額利潤的機會。Simunic(1984)通過實證發(fā)現(xiàn)：購買了非審計服務(wù)的客戶，支付的審計費用也更高，表明節(jié)省的成本沒有轉(zhuǎn)移給客戶。但Simunic沒有得到非審計服務(wù)降低審計獨立性的直接證據(jù)。另外的觀點則認(rèn)為，審計收費使客戶和審計師之間建立的經(jīng)濟關(guān)系，有可能影響審計師的獨立性程度，而非審計服務(wù)收費將會使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟關(guān)系更為緊密，甚至形成對客戶的經(jīng)濟依賴。
Frankel等人(2002)通過實證發(fā)現(xiàn)：購買了審計服務(wù)的公司，其盈余質(zhì)量越低，說明公司進(jìn)行了更多的盈余管理。但他們不認(rèn)為在購買非審計服務(wù)與會計報表舞弊之間存在相關(guān)關(guān)系。持非審計服務(wù)不一定影響審計獨立性的觀點則認(rèn)為，審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動因。在現(xiàn)行制度安排之下，審計師如果敗德，其敗德成本至少包括兩個組成部分：
一是聲譽損失，即審計師如果對某一客戶喪失原則，可能導(dǎo)致審計師失去聲譽進(jìn)而失去市場份額；
二是訴訟損失，即敗德造成審計失敗而導(dǎo)致的訴訟賠償，訴訟賠償額的不斷提高正在使審計師敗德成本日益增加。只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其敗德成本，在成本-效益權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟人的審計師將選擇保持獨立。
美國大量實證結(jié)果支持了上述觀點。如Reynolds(2001)的實證結(jié)果表明，對支付越高的非審計費用的公司，審計師的態(tài)度越趨于保守。Mark.DeFond(2002)通過考察審計師對公司持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表審計意見的趨勢，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計服務(wù)與審計師的立場之間沒有相關(guān)關(guān)系，因此認(rèn)為非審計服務(wù)本身并不一定損害獨立性。另外，從美國已經(jīng)發(fā)生的審計訴訟案件中，也沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)將降低審計獨立性的直接證據(jù)。在Antleetal(1997)考察的610例審計訴訟案件中，只有24例提到了審計師同時提供了非審計服務(wù)這個問題，而24例中只有一例指控審計師因提供非審計服務(wù)影響了獨立的立場。總結(jié)西方兩種不同的觀點及實證的結(jié)果可以看出，非審計服務(wù)只是影響審計獨立性的一個可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計獨立性的降低。非審計服務(wù)要對審計獨立性發(fā)生實際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務(wù)所得的經(jīng)濟利益超過了審計師的敗德成本。本人認(rèn)為，在目前中國審計市場，對絕大多數(shù)事務(wù)所而言，產(chǎn)生這種前提條件的可能性非常低。
適當(dāng)開拓非審計服務(wù)市場有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展
首先，從敗德成本來看，雖然我國目前尚未真正建立審計師的訴訟賠償制度，但不能由此認(rèn)為中國審計師沒有敗德成本。首先是聲譽。盡管我國目前尚未有審計師聲譽對客戶和審計師是否具有經(jīng)濟價值的實證檢驗證據(jù)，但從理論上說，市場的一般規(guī)律對任何國家的相同市場都是起作用的，需要檢驗的只是作用的程度而已。而且，在資本市場上，公司出于保護(hù)自身聲譽的需要，也不會愿意聘請有敗德名聲的審計師，聲譽良好的審計師將有更多的機會，敗德將失去機會，這就是成本。其次是行政監(jiān)管與處罰。因敗德而被行政處罰的審計師不僅會喪失聲譽，而且可能暫時(停業(yè)整頓)或永久(吊銷執(zhí)照)退出市場，其損失無可估量。另外，我國目前非審計服務(wù)占事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的比例還非常小，與審計業(yè)務(wù)收入無法相提并論，非審計服務(wù)所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還很有限。1977年，當(dāng)美國審計師的管理咨詢服務(wù)收入只占事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的12%時，AICPA認(rèn)為“沒有證據(jù)表明在管理咨詢服務(wù)與審計質(zhì)量之間有相關(guān)關(guān)系”。
然而，在加強監(jiān)管和審計信息披露的前提下，事務(wù)所適當(dāng)開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，對現(xiàn)階段我國審計事業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用卻是顯而易見的。
首先，適當(dāng)開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加事務(wù)所的收入，使事務(wù)所有可能增加審計過程的資源投入，從技術(shù)上提高審計服務(wù)質(zhì)量。
其次，如前所述，適當(dāng)開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)可提高事務(wù)所的聲譽資本價值，有利于事務(wù)所創(chuàng)建品牌。由于我國審計職業(yè)發(fā)展歷史短暫，目前尚沒有高品牌的會計師事務(wù)所，因此創(chuàng)建品牌是我國審計職業(yè)發(fā)展的需要。品牌的建立不僅需要良好的道德聲譽，也需要高水準(zhǔn)的專業(yè)技術(shù)聲譽。審計服務(wù)是一種技術(shù)含量很高的專業(yè)服務(wù)，通過提供非審計服務(wù)向市場展示其專業(yè)技術(shù)能力，是提高技術(shù)聲譽，創(chuàng)建品牌的有效途徑。
再次，提供非審計服務(wù)有利于促進(jìn)事務(wù)所提高自身的技術(shù)水平。由于歷史的原因，我國審計師的專業(yè)技術(shù)水平還需要大幅度提高。對于掌握了的專業(yè)知識的年輕審計師來說，通過實踐積累專業(yè)經(jīng)驗是提高審計技術(shù)，尤其是專業(yè)判斷能力的必要途徑，提供非審計服務(wù)為審計師開拓了更多更廣泛的實踐機會。同時，事務(wù)所要開拓業(yè)務(wù)，必然也會以各種方式促進(jìn)審計師不斷努力以適應(yīng)市場的需要。審計師將提供非審計服務(wù)得到的技術(shù)與經(jīng)驗用于審計過程，又可促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。比如，曾經(jīng)有機會參與過企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的審計師，在日后的審計工作中一定能夠好地完成對企業(yè)內(nèi)部控制的了解與評價這一必不可少的重要審計程序。
最后，會計師事務(wù)所適當(dāng)開拓非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，有利于緩解部分會計師事務(wù)所的生存壓力，從而緩解我國審計市場競爭的激烈程度。目前我國審計市場競爭過于激烈，過于激烈的競爭可能導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。因為審計服務(wù)市場不同于一般產(chǎn)品市場的一個重要方面在于，一般產(chǎn)品市場總是具有對高質(zhì)量產(chǎn)品的內(nèi)在需求，因此市場競爭具有優(yōu)勝劣汰、提高產(chǎn)品質(zhì)量的功能。而審計服務(wù)市場并不總是具有這種需求。當(dāng)市場對高質(zhì)量審計服務(wù)的內(nèi)在需求不足時，過分激烈的競爭將使高質(zhì)量的審計師在競爭中處于不利的地位，從而導(dǎo)致整體審計質(zhì)量的下降。
注釋①本文所稱非審計服務(wù)，指會計師事務(wù)所向其客戶提供的除了會計報表審計之外的其他各種服務(wù)，其中主要包括管理咨詢服務(wù)但不限于管理咨詢服務(wù)。審計服務(wù)則專指會計報表審計(資本驗證可視為會計報表審計的一個組成部分)。②會計報表使用者、審計服務(wù)使用者、市場參與者、投資者以及社會公眾在本文中含義相同，可被替換使用。
主要參考文獻(xiàn)
1.Ross L.Watts and Jerold L.Zimmerman.(1981).TheMarketForInde-pendenceandIndependentAuditors.Un-publishedworkingpaper.
2.DanA.Simunic.(1984).Auditing,Consulting,andAuditorIndependence.JournalofAccountingResearch.679-702.
3.LindaElizabethDeAngelo.(1981).AuditorSizeandAuditQuality.JournalofAccountingandEconomics.183-199.
4.AllenCraswell,etal.(2002).AuditorIndependenceandFeeDependence.Jour-nal of Accounting and Economics.253-275.
5.MaxH.Bazerman,etal.(1997).TheImpossibilityofAuditorIndependence.Sloan Management Review(Summer).89-94.
6.LarryR.Davis,etal.(1993).AuditEffort,AuditFees,andtheProvisionofNonauditServicestoAuditClients.TheAccountingReview.135-153.
7.RichardM.Frankel,etal.(2002).TheRelationBetweenAuditorsFeesforNon-AuditServicesandEarningsQuality.Work-ingpaper.
8.Mark L.DeFond,et al.(2002).DoNon-Audit Service Fees Impair AuditorIndependence?EvidenceFromGoingCon-cernAuditOpinions.Workingpaper.
9.WilliamR.KinneyJr,etal.(2003).Auditor Independence and Non-AuditService:WhatDoRestatementsSuggest?Workingpaper.
10.SEC.(2003).FinalRule:Strengthen-ing the Commissions Requirements Re-gardingAuditorIndependence.
