一
權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定財(cái)務(wù)收支期間的一種方法。它是現(xiàn)代企業(yè)必須遵循的最可行的原則。企業(yè)收入支出期間的準(zhǔn)確界定，對(duì)于收入歸集、成本的分配以及最終財(cái)務(wù)成果的形成和計(jì)稅所得的確認(rèn)至關(guān)重要。為了使不同行業(yè)、不同部門、不同類型的企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有可比性只能在所有企業(yè)間選擇惟一的收入和支出確認(rèn)原則，按照收入和支出實(shí)際發(fā)生的時(shí)間確認(rèn)收支期間。按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)收支期間，雖然簡(jiǎn)便易行，但它無(wú)法準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的真實(shí)情況，因而只能適應(yīng)單純計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和簡(jiǎn)單商品生產(chǎn)條件下企業(yè)經(jīng)營(yíng)核算的需要。在商品經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)、多種信用形式并存的今天，實(shí)踐反復(fù)證明，權(quán)責(zé)發(fā)生制是惟一的選擇。
謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在處理未來(lái)不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。凡是沒有絕對(duì)把握實(shí)現(xiàn)的收入，不能人為虛擬入賬；凡是可以預(yù)見的，并且應(yīng)列入本期成本的支出，都應(yīng)列入本期損益。所有真正意義上的企業(yè)，面對(duì)的都是一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都存在著大量的不確定因素，因此，在處理未來(lái)不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。人為虛擬收入，下甩支出，必然形成泡沫經(jīng)濟(jì)，帶來(lái)虛假繁榮。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則就其自身而言是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)的，應(yīng)當(dāng)為企業(yè)所遵循。但是，如果將這兩個(gè)原則置于客觀實(shí)際，尤其是置于我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行所處的客觀環(huán)境，人們就不難看出，這兩個(gè)同時(shí)成立的命題之間存在著尖銳的矛盾權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求確定企業(yè)收入和支出時(shí)，嚴(yán)格以應(yīng)收應(yīng)付為界限，而忽略其實(shí)現(xiàn)的可能性。如一筆貸款到了正常結(jié)息期，若貸款戶的存款賬戶資金充足，即可正常收取利息，如果貸款戶無(wú)力支付利息，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，貸款逾期半年之內(nèi)的，應(yīng)將應(yīng)計(jì)利息通過(guò)“應(yīng)收利息”科目掛賬，以確保銀行收入和稅賦的正常實(shí)現(xiàn)。這種掛賬，必然使銀行形成虛收和虛假利潤(rùn)，并且面臨巨大風(fēng)險(xiǎn)。
謹(jǐn)慎性原則的核心是穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，它強(qiáng)調(diào)對(duì)于可以預(yù)見的損失和費(fèi)用，都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而對(duì)沒有十分把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。比如，對(duì)于某一貸款戶欠交利息，在表內(nèi)掛賬還是表外登記，應(yīng)主要取決于該筆利息在短期內(nèi)能否收回。能夠收回的，則可以列入表內(nèi)掛賬，相應(yīng)增加利息收入，對(duì)近期無(wú)望收回的，應(yīng)本著謹(jǐn)慎性原則，列入表外登記，防止形成虛收。
顯而易見，在財(cái)務(wù)收支的確認(rèn)，尤其是在收入的確認(rèn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求嚴(yán)格實(shí)行應(yīng)收應(yīng)付制，不考慮是否存在虛收現(xiàn)象，而謹(jǐn)慎性原則要求，必須穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，任何收入必須建立在可以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，以防止和杜絕虛收。這樣兩個(gè)本來(lái)各自成立的原則，在收支確認(rèn)這個(gè)范圍內(nèi)，就形成了明顯的一對(duì)矛盾。
在西方，從政府當(dāng)局、監(jiān)督部門到企業(yè)自身，在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則發(fā)生沖突時(shí)，優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，是謹(jǐn)慎原則指導(dǎo)下的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)的情況恰恰相反，從企業(yè)來(lái)講，明顯傾向于優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性原則，但財(cái)政和相關(guān)監(jiān)督部門首先考慮的是當(dāng)期收益的實(shí)現(xiàn)和本期預(yù)算平衡，側(cè)重于優(yōu)先考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)只有被迫而從之。我國(guó)在兩個(gè)原則的運(yùn)用中，實(shí)際執(zhí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下的謹(jǐn)慎性原則。
二
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的執(zhí)行范圍：按照我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和行業(yè)財(cái)務(wù)制度，在國(guó)有商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)核算中，絕大部分收支項(xiàng)目都實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要包括以下幾個(gè)方面： (1) 逾期半年以內(nèi)的貸款利息收入；(2) 金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入；(3)投資收益；(4)定期存款利息支出；(5)金融機(jī)構(gòu)往來(lái)支出；(6)固定資產(chǎn)修理、租賃、低值易耗品購(gòu)置、安全防衛(wèi)等大宗費(fèi)用支出；(7)無(wú)形資產(chǎn)攤銷；(8)固定資產(chǎn)折舊；(9)各種稅金。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的執(zhí)行結(jié)果：由于銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍的特殊性，其收入依賴于貸款和投資的質(zhì)量，具有明顯的彈性，而其支出中的絕大部分直接面向存款戶和維系業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，具有明顯的剛性。因而，影響權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的主要方面在于收入，源頭在于貸款和投資質(zhì)量。
在收入方面，我國(guó)的國(guó)有商業(yè)銀行脫胎于國(guó)有專業(yè)銀行，諸多眾所周知的原因，使其信貸資產(chǎn)結(jié)構(gòu)單一，質(zhì)量不佳。執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，沒有考慮新舊制度轉(zhuǎn)軌時(shí)貸款質(zhì)量的現(xiàn)狀，僅一刀切地規(guī)定逾期半年以上(以前曾經(jīng)為 3年、2年和1年 )的貸款才停止計(jì)提表內(nèi)應(yīng)收利息，導(dǎo)致國(guó)有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息居高不下。這意味著國(guó)有商業(yè)銀行以實(shí)收資本或客戶存款墊交國(guó)家稅利(營(yíng)業(yè)稅、所得稅及利潤(rùn))。更為嚴(yán)重的是國(guó)有商業(yè)銀行貸款質(zhì)量的提高一時(shí)難以奏效，大量貸款無(wú)法正常收息，已成為今后相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期的客觀現(xiàn)實(shí)。因此，這一制度的執(zhí)行，必然使國(guó)有商業(yè)銀行表內(nèi)掛賬利息越滾越大。虛假的繁榮和巨額的欠息帶來(lái)的后果不僅僅是國(guó)有商業(yè)銀行發(fā)展后勁不足和簡(jiǎn)單的寅吃卯糧，而且抵御風(fēng)險(xiǎn)能力也逐步下降，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)逐步加大。
在支出方面，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提取的定期到期存款應(yīng)付未付利息，不論其在某一時(shí)點(diǎn)上數(shù)額多大，最終必須支付給客戶，銀行充其量只能占用時(shí)間差，何況近幾年由于財(cái)政資金信貸化，巨額的保值貼補(bǔ)已從明中和暗中將國(guó)有商業(yè)銀行預(yù)提的應(yīng)付利息蝕盡。另一方面，較為明顯受制于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的是無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷。在現(xiàn)行制度的框架內(nèi)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷，單純考慮了資產(chǎn)的受益期間，而忽略了穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。比如，無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)、專利技術(shù)等要求嚴(yán)格按受益年限攤銷，受益年限無(wú)法確定的，要求以不短于10年的時(shí)間攤銷；遞延資產(chǎn)中的開辦費(fèi)要求從企業(yè)開辦之日起，以不短于5年的時(shí)間攤銷。這些規(guī)定人為限制了企業(yè)按照謹(jǐn)慎性原則攤銷費(fèi)用。一個(gè)經(jīng)營(yíng)行、處即使有大量利潤(rùn)，本年成本完全可以消化已經(jīng)掛賬待攤的無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)，也因待攤資產(chǎn)沒有達(dá)到受益期限而不能攤銷。相應(yīng)的，以后年度即使發(fā)生政策性或經(jīng)營(yíng)性虧損，成本無(wú)力消化待攤費(fèi)用，也要強(qiáng)制攤銷。在這種原則的指導(dǎo)下，國(guó)有商業(yè)銀行實(shí)際上可以不受限制地列支直接或間接費(fèi)用，費(fèi)用限額不足則可以遞延待攤。
從收入和支出兩個(gè)方面綜合分析，超前的、不切實(shí)際的實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制使國(guó)有商業(yè)銀行收入不實(shí)，支出下甩，盈虧的水分和潛伏的危機(jī)逐年加大，后果不言而喻。
謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行范圍：按照現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)通則和財(cái)務(wù)制度規(guī)定，國(guó)有商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)核算在以下幾個(gè)方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則：(1)建立了貸款呆賬準(zhǔn)備金制度；(2)按應(yīng)收賬款的余額提取壞賬準(zhǔn)備金，同時(shí)規(guī)定，對(duì)當(dāng)年發(fā)生的、符合條件的壞賬損失，超過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備金的部分，可以進(jìn)入當(dāng)年成本；(3)加速固定資產(chǎn)折舊；(4)合理處理貸款抵押、質(zhì)押品的入賬價(jià)格。
謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行結(jié)果：從謹(jǐn)慎性原則的執(zhí)行范圍可以看出，目前謹(jǐn)慎性原則僅僅在國(guó)有商業(yè)銀行成本支出的局部范圍內(nèi)發(fā)揮作用，呆賬、壞賬準(zhǔn)備金提取的比例很小，對(duì)于巨額的呆賬損失和待沖銷壞賬而言，只是杯水車薪。
通過(guò)以上描述和分析，筆者認(rèn)為，在我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則離我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的客觀實(shí)際還有相當(dāng)?shù)木嚯x，從而形成巨額的掛賬利息無(wú)法消化，大量的虛收潛伏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)。與之相反，由于制度先天不足，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用受到限制，無(wú)法彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制超前運(yùn)用形成的負(fù)效應(yīng)，矛盾十分突出。
三
既然權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則是國(guó)際會(huì)計(jì)界所公認(rèn)的，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和最終經(jīng)營(yíng)成果最具影響力的基本原則，我們就沒有必要，也沒有可能因?yàn)樗鼈冎g在特定環(huán)境中存在種種矛盾而放棄執(zhí)行。我們的任務(wù)是在避免空想不超越現(xiàn)實(shí)的前提下，研究解決矛盾的方法。筆者認(rèn)為，無(wú)論是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展的大局出發(fā)，還是從金融企業(yè)不斷自我發(fā)展、自我完善的微觀角度出發(fā)，調(diào)和矛盾的前提是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則讓位于謹(jǐn)慎性原則，使謹(jǐn)慎性原則處于矛盾的主要方面。凡因執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可能影響企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)或可能導(dǎo)致泡沫經(jīng)濟(jì)的，必須優(yōu)先執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則。
關(guān)于利息收入的確定?？紤]到國(guó)有商業(yè)銀行歷史遺留的大量定額流動(dòng)資金貸款期限確定的不合理和貸款形態(tài)劃分的不合理性，應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)正常貸款實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)其余貸款實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。
關(guān)于貸款呆賬準(zhǔn)備。一是擴(kuò)大貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取范圍。取消目前抵押、質(zhì)押貸款，貼現(xiàn)，進(jìn)出口押匯不得計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，充分考慮抵押、質(zhì)押品和貼現(xiàn)、押匯票據(jù)同樣有市場(chǎng)價(jià)值下跌的風(fēng)險(xiǎn)，以商業(yè)銀行的全部放款作為計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的基數(shù)。二是提高呆賬準(zhǔn)備金的提取比例，可仍然維持一個(gè)比例，統(tǒng)一計(jì)提，也可實(shí)行分類計(jì)提。計(jì)提的比例可以是固定的，也可以是浮動(dòng)的，但其中呆賬貸款的計(jì)提比例不應(yīng)低于20%，即確保已經(jīng)確認(rèn)的呆賬貸款在5 年內(nèi)全部可以核銷。三是簡(jiǎn)化呆賬貸款認(rèn)定和核銷手續(xù)。取消銀行向社會(huì)公開取證、財(cái)政逐級(jí)審查的辦法，授權(quán)各商業(yè)銀行根據(jù)中央銀行的統(tǒng)一規(guī)定，自行予以認(rèn)定和核銷。
關(guān)于壞賬準(zhǔn)備。一方面可以繼續(xù)維持目前壞賬準(zhǔn)備金的辦法，對(duì)當(dāng)年形成的符合條件但超過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備金的壞賬直接在成本中列支。另一方面可以考慮取消壞賬準(zhǔn)備金制度。對(duì)于超過(guò)1~2個(gè)結(jié)息期不能收回的應(yīng)收利息或應(yīng)收賬款，隨即沖銷本期收入，以后收回再列入當(dāng)期收入。
關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)與遞延資產(chǎn)的攤銷，可比照西方國(guó)家的做法，只規(guī)定攤銷期的上限，而不規(guī)定下限，在這個(gè)期間內(nèi)由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)情況和成本承受能力自主攤銷。
由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則在國(guó)有商業(yè)銀行實(shí)行多年，積存的矛盾已經(jīng)很多，牽涉到很多方面，改革所面臨的最大困難是如何消化巨額的掛賬利息。筆者認(rèn)為，改革應(yīng)當(dāng)分步實(shí)施，慎重行事，實(shí)行軟著陸，防止大起大落，帶來(lái)不必要的負(fù)效應(yīng)和社會(huì)影響。
