一、內(nèi)涵的比較
(一)不確定性的內(nèi)涵不確定性表示事物發(fā)生的隨機(jī)性、存在的不穩(wěn)定性和變化的非線性狀態(tài)[1]。它指事物的發(fā)展結(jié)果有多種可能性。美國前財政部長魯賓說“天下唯一確定的是不確定性”。企業(yè)經(jīng)營的不確定性是普遍存在的,微軟公司總裁比爾?蓋茨說“微軟公司離破產(chǎn)永遠(yuǎn)只有18個月”,唯一能使國際“金融大鱷”索羅斯害怕的也是“不確定性”。而“9.11”事件和“非典”事件等更說明,當(dāng)今世界的重要特征之一是大量存在不確定性。會計的不確定性是指會計信息系統(tǒng)內(nèi)外各種隨機(jī)因素所導(dǎo)致的會計計量結(jié)果的非唯一或會計事項發(fā)生與否的不可確知性[2]。它使我們無法對會計信息的結(jié)果作出肯定,最終使會計信息的使用者在依據(jù)所獲得的信息作出決策時受到限制[3]。因此,會計的不確定性是一種普遍現(xiàn)象,不可能完全消除,它是會計信息的特征之一。
(二)模糊性的內(nèi)涵在現(xiàn)實世界中,存在著大量不夠精確的信息(如“青年”、“小溪”、“暖和”、“粉紅色”)和含糊不清的詞語(如“大體上”、“基本上”、“似乎”)。由于它們從屬于某類到不屬于該類是逐步過渡而非突然改變,不同類別之間不存在截然分明的界限,人們難以作出嚴(yán)格的推理和判斷或建立精確的數(shù)學(xué)模型,只能根據(jù)經(jīng)驗和估計作出較為合理的推斷。因而不同的人對同一事物可能作出不同的歸類,事物的這種類屬不清晰性就叫做模糊性[4,5]。會計的模糊性是指會計確認(rèn)和計量的對象性質(zhì)及特征不好識別,無法歸類[6]。一方面人們對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識存在不完全性和近似性,對其量的規(guī)定只能采用假定、推測和預(yù)計等方法,得不到精確的計量和反映;另一方面會計信息所描述的事物本身不存在精確值,不論認(rèn)識如何深入和充分都得不到該事物的精確結(jié)果[7]。因此會計的模糊性是一種特有的客觀存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,它也是會計信息的一個特征。
(三)對比小結(jié)會計的不確定性與模糊性都是普遍存在的會計信息特征,但它們是不同的兩個概念。會計的不確定性是人們無法控制的。它的出現(xiàn)或不出現(xiàn)不因人的主觀意志而改變,具有隨機(jī)性;它的結(jié)果有多種可能性,從表面看雜亂無章且無規(guī)律可循。會計的模糊性是會計所固有的客觀屬性。它涉及對象類屬邊界的不清晰性,是事物所呈現(xiàn)出來的亦此亦彼性以及人們在對事物進(jìn)行判斷時所進(jìn)行的“亦是亦非”或“似是而非”的判斷。
二、產(chǎn)生原因的比較
(二)不確定性的產(chǎn)生原因會計不確定性產(chǎn)生的原因主要有外部和內(nèi)部不確定性兩個方面。外部不確定性是由會計系統(tǒng)所賴以存在的會計環(huán)境引起的。通常所說的會計環(huán)境,一般是指會計的外部環(huán)境,按李心合教授的觀點,會計環(huán)境的內(nèi)容可分為10類[1]。其中,經(jīng)濟(jì)和法律因素是關(guān)鍵因素,政治、文化、教育、科學(xué)和技術(shù)因素是次重因素,歷史、軍事和自然因素是次要因素。會計系統(tǒng)內(nèi)部也存在不確定性。它指會計作為一個信息系統(tǒng)在其信息加工過程中的不確定性。比如,同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項往往有多種處理方法:存貨計價有先進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法、成本與市價孰低法等,固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。選擇不同的方法,會導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)不同的結(jié)果,從而表現(xiàn)為會計信息之間的差異[1]。一般認(rèn)為,在上述兩種不確定性中,作為會計假設(shè)客觀基礎(chǔ)的,只能是外部不確定性。當(dāng)外部不確定性因素存在時,會計系統(tǒng)只有作出確定的假設(shè),才能正常運行。“會計是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里,不確定性是一個特點。只要有不確定因素存在,就不會有完善的認(rèn)識。所以,我們必須在確立會計學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識中的未知因素[8]?！北热?會計人員在記錄企業(yè)負(fù)債時,由于無法確定該項負(fù)債能否償還,因而就假定債務(wù)人企業(yè)將會繼續(xù)生存下去而且有義務(wù)也有能力償還,從而不考慮債務(wù)人企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)的可能性[1]。會計所作出的假設(shè),有的對會計系統(tǒng)具有全局性的重大影響,如會計實體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計價、權(quán)責(zé)發(fā)生制和物價變動等,它們作為“基礎(chǔ)性假設(shè)”列入會計基礎(chǔ)理論體系或會計概念結(jié)構(gòu);有的只對個別會計程序和方法有直接的影響,如壞帳發(fā)生頻率及數(shù)量、設(shè)備損耗程度等,它們作為“技術(shù)性假定”列入具體會計準(zhǔn)則。
基礎(chǔ)性假設(shè)和技術(shù)性假定共同組成會計的假設(shè)體系,支撐著會計系統(tǒng)的運行,推動了會計的發(fā)展。在這兩種不確定性中,外部不確定性帶有客觀色彩,是非概率的;內(nèi)部不確定性是一種主觀意義上的不確定性,是有概率的。
(二)模糊性的產(chǎn)生原因會計的模糊性主要產(chǎn)生于會計確認(rèn)。葛家澍教授認(rèn)為,廣義的確認(rèn)是指一項交易、事項和情況發(fā)生后,應(yīng)不應(yīng)該、在什么時候以及如何在帳簿上加以記錄;還包括應(yīng)否、何時、如何在報表上進(jìn)行披露?！皯?yīng)否”、“何時”以及“如何”涉及對經(jīng)濟(jì)事項在空間、時間和形態(tài)上進(jìn)行分類,而分類伴隨著模糊性的出現(xiàn)[9]:應(yīng)否———要求根據(jù)明確的標(biāo)準(zhǔn)。其判斷的標(biāo)準(zhǔn)有4條:可定義性、可計量性、可靠性和相關(guān)性。在現(xiàn)行會計實務(wù)中,“交易活動”卻成為確認(rèn)的最為重要的依據(jù),由此產(chǎn)生了資產(chǎn)確認(rèn)上的模糊性。交易活動的分界線將大量經(jīng)濟(jì)事項如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等排除在會計信息系統(tǒng)之外,將一些不完全符合上述4條標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)事項納入會計信息系統(tǒng)中,導(dǎo)致了會計信息決策有用性的削弱。何時———要求明確確認(rèn)所歸屬的會計期間。會計確認(rèn)的時間基礎(chǔ)一般是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,具體到收入要素是實現(xiàn)原則,費用要素是配比原則。企業(yè)的經(jīng)營活動在時間上是連續(xù)的,收入的賺取和費用的發(fā)生是逐漸的過程, 將連續(xù)的經(jīng)營活動人為地割裂為各個會計期間,并分別提供報表,必然會導(dǎo)致收入和費用在各個會計期間歸屬上的不確定性,而且還會導(dǎo)致資本性支出項目的攤銷和長期合同收入的確認(rèn)在歸屬于各個會計期間“量”上的模糊性。如何———要求選擇應(yīng)予確認(rèn)的要素以及所屬的帳戶或所屬的報表項目。如按是否與正常經(jīng)營活動有關(guān)將耗費的資源分為費用和損失;按是否在一個正常的營業(yè)周期里變現(xiàn)、出售或消耗而將資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)。其實,這種劃分是極其模糊的,它們之間并無明確的界限。編制合并報表時,“少數(shù)股東權(quán)益”的列示也是具有模糊性的。在母公司理論合并觀下,“少數(shù)股東權(quán)益”被作為單獨項目列示在負(fù)債和股東權(quán)益之間。但在主體理論合并觀下,“少數(shù)股東權(quán)益”則被作為股東權(quán)益的組成部分列示[9]。
(三)對比小結(jié)會計的不確定性與模糊性的產(chǎn)生原因不同。會計的不確定性的產(chǎn)生原因有外部不確定性和內(nèi)部不確定性兩種。一方面,外部不確定性是內(nèi)部不確定性的主要根源和基礎(chǔ)。比如,由于市價波動這一不確定因素,產(chǎn)生了對資產(chǎn)計價的多種屬性,包括歷史資本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等;另一方面,內(nèi)部不確定性起著制約會計的作用,它導(dǎo)致了會計信息的不可比,降低了會計信息的有用性。人們依據(jù)不可比的會計信息進(jìn)行決策,有時會導(dǎo)致決策失誤,并引起經(jīng)濟(jì)行為的紊亂,從而加劇外部的不確定性,最終使會計信息失真現(xiàn)象更加嚴(yán)重。會計的模糊性的產(chǎn)生原因主要是會計對經(jīng)濟(jì)事項在空間、時間和形態(tài)上進(jìn)行分類時產(chǎn)生的。這些模糊信息不僅會直接體現(xiàn)在會計確認(rèn)等環(huán)節(jié)中,而且將最終體現(xiàn)在會計系統(tǒng)的最后一個環(huán)節(jié)———會計報表中。由于報表各項目環(huán)節(jié)的匯總,加上母子公司會計報表的合并,各種模糊性相互滲透并進(jìn)一步擴(kuò)散,產(chǎn)生了新模糊性,最終也加重了會計信息的失真現(xiàn)象。
三、相應(yīng)對策的比較
(一)降低不確定性的策略
1.降低外部不確定性的策略(1)系統(tǒng)把握會計環(huán)境的構(gòu)成內(nèi)容、功能及作用,關(guān)注會計環(huán)境的變化規(guī)律,準(zhǔn)確理解環(huán)境與會計的作用與反作用的辨證關(guān)系。(2)在研究會計環(huán)境時,按世界范圍的會計模式,側(cè)重點應(yīng)放在經(jīng)濟(jì)和法律等關(guān)鍵因素及政治、文化、教育、科學(xué)和技術(shù)等次重因素上。(3)在會計實務(wù)中,會計制度及會計準(zhǔn)則的制定要考慮到會計環(huán)境的現(xiàn)狀,并對未來會計環(huán)境的變化進(jìn)行一定的超前分析和預(yù)測,使會計的發(fā)展具有較好的穩(wěn)定性和持續(xù)性。(4)充分利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)改變傳統(tǒng)的會計工作方式,運用會計電算化提高數(shù)據(jù)采集的及時性和準(zhǔn)確性,改善宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,營造良好的會計工作氛圍。
2.降低內(nèi)部不確定性的策略[10](1)在制定會計準(zhǔn)則時,要考慮各方面的不同利益,選擇具有廣泛代表性的群體,形成一種相互制約的力量,從而避免會計處理極端化帶來的不確定性。(2)會計人員和審計人員要依照有關(guān)會計法律法規(guī)的要求對會計信息進(jìn)行處理,以消除或降低會計信息的不確定性。(3)審計必須利用自己的獨立性和權(quán)威性,對被審計單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出客觀評價,將會計信息的不確定性控制在合理范圍內(nèi)。(4)由于每一種會計方法都有其適用條件和限制因素,因此在會計計量時應(yīng)盡量選擇最優(yōu)的會計方法?？蛇\用設(shè)定約束條件、假設(shè)基本前提和界定相關(guān)參數(shù)等技術(shù)方法,彌補(bǔ)現(xiàn)行會計方法的不足,從而降低會計信息的不確定性。
(二)降低模糊性的策略
1.思想上要正確認(rèn)識會計的模糊性(1)會計信息是經(jīng)過許多道的估計、分類、匯總、判斷和分配手續(xù)所得出的近似結(jié)果,信息不是百分之百的準(zhǔn)確可靠,會計本身的學(xué)科屬性決定了會計信息中要滲入人為的主觀性[11]。我們要克服機(jī)械唯物論和形而上學(xué)的愈精確愈好的絕對化觀點,用辨證唯物論的實事求是的觀點去研究會計信息的邊界和閥值。(2)會計作為一個信息系統(tǒng),其所提供的會計信息的性質(zhì)不能定義是精確的,只能說是真實、公允而已。精確的彼岸徘徊著模糊的“幽靈”。在一定的條件下,精確和模糊可以相互轉(zhuǎn)化,過分的精確反倒模糊,而適當(dāng)?shù)哪：吹咕_。這正如模糊數(shù)學(xué)的創(chuàng)始人扎德所說“當(dāng)系統(tǒng)的復(fù)雜性日漸增長,我們作出系統(tǒng)的精密而又有意義的描述能力將相應(yīng)降低,直至達(dá)到這樣的閥值,一旦超過它,精確性和有意義性將變成兩個幾乎排斥的特性”。因此,有時對會計事物的模糊性采用模糊語言表達(dá)往往比用精確語言更能準(zhǔn)確反映客觀的實際情況,容易被人們所接受,且收到更為理想的效果。2.在減少不必要模糊的同時合理運用模糊性(1)在會計準(zhǔn)則中對會計概念或會計方法,盡可能少用“也可”、“或者”等模糊性詞語,盡量使同一內(nèi)容的規(guī)定一致,使之與有關(guān)事項的處理配比。(2)改革現(xiàn)行核算制度。減少不必要的數(shù)字分解和組合過程,避免主觀、隨意地分割數(shù)據(jù)。對那些人為界定的參數(shù)應(yīng)定期進(jìn)行調(diào)整,確保會計信息的真實性和可靠性,提高其使用價值。(3)利用計算機(jī)對信息進(jìn)行及時處理,準(zhǔn)確跟蹤和反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)活動。為加強(qiáng)管理和控制提供相關(guān)、可靠、及時的會計數(shù)據(jù),既提高會計工作的效率,又提高會計信息的精確程度[11]。(4)重視模糊會計方法的應(yīng)用。由于經(jīng)濟(jì)事項和會計信息固有的模糊性,應(yīng)用模糊方法如模糊預(yù)測、模糊決策和專家系統(tǒng)等,能更準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)的未來盈利能力,提高會計信息的決策有用性,為會計工作服務(wù)。
(三)兩者都可采取的策略
1.拓展財務(wù)報告,充實會計信息。通過財務(wù)報表以外的其他報告形式,揭示更多的“分析性信息”,更加客觀充分地反映由于不確定性和模糊性引起的信息混淆。借助計算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù),把傳統(tǒng)的紙質(zhì)報告模式發(fā)展為磁介質(zhì)或網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)報告模式,提供更全面、表現(xiàn)形式更豐富的實時財務(wù)報告,減少“時滯”,提高信息的決策有用性[12]。
2.提高會計人員的素質(zhì)。會計人員素質(zhì)的高低決定會計工作的質(zhì)量,素質(zhì)高的會計人員對會計不確定性和模糊性的理解更加深刻,得出的結(jié)論更符合客觀實際。因此,要嚴(yán)格執(zhí)行會計人員的從業(yè)資格和會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任職條件,加強(qiáng)會計人員的教育和培訓(xùn)工作,不斷提高他們的綜合素質(zhì)。
3.創(chuàng)新與發(fā)展會計理論?；煦绺锩睦顺边t早要沖擊到會計領(lǐng)域,要加強(qiáng)不確定會計和模糊會計理論的研究,特別要重視兩者的差別。不要試圖把會計自身的研究局限于一個狹小的范圍,卻把更多的不確定性和模糊性留給使用者。
(四)對比小結(jié)降低會計不確定性和模糊性的策略不盡相同。對會計的不確定性,外部主要策略是“防范”、“避免”;內(nèi)部主要策略是“控制”,要認(rèn)識到“表面看來是偶然性在起作用的地方,這種偶然性始終是受內(nèi)部的隱蔽著的規(guī)律支配的,而問題只是在于發(fā)現(xiàn)這些規(guī)律[13]”,可以肯定,隨著會計科學(xué)的完善,內(nèi)部不確定性會逐漸減少。對會計的模糊性,除了正確認(rèn)識它是由會計本身的學(xué)科屬性等所決定的以外,在減少不必要模糊的同時有時還需要合理運用,為實際工作服務(wù)。對于會計的不確定性和模糊性,不僅可以定性研究,而且也可以定量研究。從定量的角度來說,對于模糊性,可采用模糊數(shù)學(xué)的方法進(jìn)行處理;對于不確定性,外部不確定性可采用運籌學(xué)中不確定型決策的樂觀法、悲觀法、等概率法和后悔值法等,內(nèi)部不確定性可采用概率論與數(shù)理統(tǒng)計的有關(guān)方法進(jìn)行反映和評價。我們認(rèn)為,將定性分析與定量分析結(jié)合起來使用,能收到較好的效果。
綜上所述,會計的不確定性與模糊性的概念和產(chǎn)生原因均不相同,相應(yīng)地要采取不同的對策。理論不斷向前發(fā)展的結(jié)果,就是向現(xiàn)實無限的“逼近”。堅持理論與實踐的統(tǒng)一,是辨證唯物主義認(rèn)識論的一個根本原則。因此,我們只有切實辨清這些理論概念,才能更好地促進(jìn)會計理論的發(fā)展,指導(dǎo)會計實踐工作。
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