一、傳統(tǒng)物流成本核算管理概述
要科學(xué)地進(jìn)行企業(yè)物流成本管理,前提條件應(yīng)恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行物流成本核算。為了在物流成本核算管理中引入作業(yè)成本法,首先應(yīng)對(duì)物流成本涵義與核算程序簡(jiǎn)要分析。
1.物流成本的涵義與核算程序。任何物質(zhì)產(chǎn)品從生產(chǎn)到消費(fèi)環(huán)節(jié)整個(gè)流轉(zhuǎn)渠道必然伴隨著一定物流活動(dòng)。物流成本是指伴隨著企業(yè)的物流活動(dòng)而發(fā)生的各種費(fèi)用,是物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn),一般由三部分構(gòu)成:(1)伴隨著物資的物理性活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用以及從事這些活動(dòng)所必需的設(shè)備、設(shè)施的費(fèi)用;(2)還有物流信息的傳送和處理活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用以及從事這些活動(dòng)所必需的設(shè)備和設(shè)施的費(fèi)用;(3)前述活動(dòng)中進(jìn)行綜合管理的費(fèi)用。物流成本的內(nèi)涵是比較明確的,在核算實(shí)務(wù)中關(guān)鍵是如何將物流成本結(jié)果準(zhǔn)確地計(jì)算出來(lái)。
在企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算中,要準(zhǔn)確計(jì)算物流成本是很困難的。因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本核算法只重視對(duì)直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制。而對(duì)于物流費(fèi)用,通常是在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍內(nèi)采用一個(gè)費(fèi)用分配率進(jìn)行一次性分配,或者是先將物流費(fèi)用按生產(chǎn)部門(mén)歸集,然后再按一系列的部門(mén)分配率進(jìn)行分配。至于各生產(chǎn)部門(mén)物流費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn),則根據(jù)各個(gè)生產(chǎn)部門(mén)的生產(chǎn)特點(diǎn)選取。一般分配標(biāo)準(zhǔn)選擇人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí),或者原材料成本。
從上述分析可知,傳統(tǒng)物流核算方法最顯著的特點(diǎn)是,假設(shè)物流費(fèi)用的發(fā)生完全與生產(chǎn)數(shù)量相聯(lián)系,因而它把直接人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、原材料成本或主要成本作為物流費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。由此可見(jiàn),傳統(tǒng)的物流費(fèi)用分配方法,滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)物流費(fèi)用的分配。
2.傳統(tǒng)物流成本核算管理方法的缺陷。傳統(tǒng)物流成本核算方法在產(chǎn)品品種單一、間接費(fèi)用比例較小的情況下,能提供較為準(zhǔn)確的成本信息。但在產(chǎn)品技術(shù)含量增高,間接費(fèi)用在成本費(fèi)用中所占比例不斷提高的狀況下,使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法已經(jīng)不能恰當(dāng)反映產(chǎn)品的消耗,甚至嚴(yán)重導(dǎo)致成本信息失真,誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策,其局限主要體現(xiàn)為:(1)核算管理不完整,產(chǎn)生物流費(fèi)用“冰山效應(yīng)”。在一般的企業(yè)財(cái)務(wù)利潤(rùn)表中,物流成本(費(fèi)用)是通過(guò)銷售費(fèi)用揭示,只反映企業(yè)對(duì)外部運(yùn)輸業(yè)者所支付的運(yùn)輸費(fèi)或向倉(cāng)庫(kù)支付的商品保管費(fèi)等傳統(tǒng)物流費(fèi)用。但現(xiàn)實(shí)中這些費(fèi)用在整個(gè)物流費(fèi)用所占比重并不大,猶如冰山一角。因?yàn)槠髽I(yè)利用本企業(yè)的車輛運(yùn)輸、安排本企業(yè)職工保管貨物和進(jìn)行包裝、裝卸等費(fèi)用都沒(méi)列入物流費(fèi)用科目?jī)?nèi)。因而從現(xiàn)代物流管理的角度來(lái)看,這些費(fèi)用都屬于物流成本范疇。(2)核算管理標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,并沒(méi)有對(duì)物流成本核算的規(guī)范界定。企業(yè)要想獲得物流成本的信息,通常都是根據(jù)各自對(duì)物流成本的理解和認(rèn)識(shí),進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核算。由于每個(gè)企業(yè)的理解不同,認(rèn)識(shí)不同,由此造成企業(yè)各行其是,企業(yè)間在物流成本方面缺乏可比性,無(wú)法得出產(chǎn)業(yè)平均成本值,因而無(wú)法真正衡量各企業(yè)相對(duì)的物流績(jī)效。(3)核算管理對(duì)象不準(zhǔn)確。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度并未將物流成本作為核算對(duì)象,物流成本的各個(gè)項(xiàng)目分散于企業(yè)成本核算的不同會(huì)計(jì)賬戶中。如原材料的運(yùn)輸成本常常包含在貨物的采購(gòu)成本中;訂單處理成本可能包含在銷售費(fèi)用之中;如果對(duì)物流成本進(jìn)行單獨(dú)核算,必須將物流成本從相應(yīng)的生產(chǎn)成本和一般管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用中分離出來(lái),而要在生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用中界定哪些屬于物流成本,缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn),帶有很大的隨意性和主觀性,這必然導(dǎo)致物流成本核算不準(zhǔn)確。(4)核算管理責(zé)任不模糊。在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有設(shè)立物流成本項(xiàng)目,一般所有成本都列在費(fèi)用一欄中,很難對(duì)企業(yè)發(fā)生的各種物流成本費(fèi)用作出恰當(dāng)?shù)挠?jì)算與分析。物流部門(mén)無(wú)法掌握有關(guān)準(zhǔn)確指標(biāo),這使得物流中過(guò)量服務(wù)與標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)所發(fā)生的成本融合在一起,從而大大增加了物流成本管理的難度。
二、作業(yè)成本法在物流成本核算管理中可行性闡釋
1.作業(yè)成本法的涵義。作業(yè)成本法(Activity—Based—Costing,簡(jiǎn)稱ABC),是在技術(shù)不斷進(jìn)步,在高新技術(shù)制造環(huán)境下傳統(tǒng)的間接費(fèi)用方法越來(lái)越不適應(yīng)的情況下產(chǎn)生的。ABC以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈關(guān)系,對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析,選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象,歸集和分配間接費(fèi)用的一種成本核算方法。其基本原理是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源;生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生,作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。ABC核算包括四大要素,即資源、作業(yè)、成本對(duì)象和成本動(dòng)因。其中前三個(gè)要素是成本的承擔(dān)者,成本動(dòng)因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素,只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化,就是成本動(dòng)因,成本動(dòng)因必須能夠量化。通過(guò)ABC的確認(rèn)和計(jì)量,對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤地動(dòng)態(tài)反映,為盡可能消除“不增值作業(yè)”,改進(jìn)“可增值作業(yè)”及時(shí)提供有用信息,促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度,提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性,促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高,最終達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力,增加企業(yè)價(jià)值的目的。
采用作業(yè)成本法分配物流費(fèi)用可分為兩個(gè)階段:第一,通過(guò)資源動(dòng)因把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)成本庫(kù)中,形成作業(yè)成本;第二,通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)中歸集的成本分配到成本對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))中去,最終得到產(chǎn)出成本。再與直接成本相加,可求得每個(gè)成本對(duì)象的全部成本。即:產(chǎn)品(服務(wù))成本=直接成本+由作業(yè)成本庫(kù)分配來(lái)的物流成本。
2.作業(yè)成本法在物流成本核算管理應(yīng)用可行性分析。ABC作為一種先進(jìn)的思想方法在物流成本管理中越來(lái)越得到重視,將其引入物流成本核算管理是客觀可行的,其主要理由如下:(1)物流過(guò)程的可分解性。盡管物流過(guò)程雖然復(fù)雜,但都可以分解為單獨(dú)的活動(dòng)(作業(yè)),比如企業(yè)物流通常包括包裝、裝卸、運(yùn)輸、配送、儲(chǔ)存等環(huán)節(jié),相應(yīng)地物流成本就可以按這些作業(yè)過(guò)程進(jìn)行成本計(jì)算。這也為企業(yè)實(shí)施作業(yè)管理提供了可能。(2)物流費(fèi)用在產(chǎn)品成本所占比例日益增高。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈,許多企業(yè)的物流費(fèi)用在產(chǎn)成品中所占的比重越來(lái)越大,而這些費(fèi)用不能直接歸入成本計(jì)算對(duì)象。作業(yè)成本法能較好地解決物流費(fèi)用在成本核算中的難題。(3)物流服務(wù)具有開(kāi)放性的特點(diǎn)。物流成本是在是面向客戶服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的,其大小具有以客戶服務(wù)需求為基準(zhǔn)的相對(duì)性特點(diǎn)。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,每個(gè)客戶的需求各不相同。作業(yè)成本法在產(chǎn)品(服務(wù))品種多樣,結(jié)構(gòu)復(fù)雜,工藝多變,經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下適用。(4)物流成本管理需要非財(cái)務(wù)方信息。物流服務(wù)針對(duì)的客戶不同,可能導(dǎo)致物流成本管理需要不同。同時(shí),不同產(chǎn)品物流成本產(chǎn)生的效益也不同,但傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法卻無(wú)法反映針對(duì)不同客戶提供物流服務(wù)產(chǎn)生的成本,而作業(yè)成本法正好適用于這種個(gè)性化生產(chǎn)(服務(wù))要求強(qiáng)的情況。由于物流成本管理的要求與作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)剛好相吻合,運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本管理,不但能相對(duì)準(zhǔn)確地提供物流成本信息,同時(shí)也能提供管理所需要的非財(cái)務(wù)信息。
三、作業(yè)成本法在物流成本核算管理中應(yīng)用分析
從上述作業(yè)成本法在物流成本核算管理應(yīng)用的可行性分析的基礎(chǔ)上,提出以下具體應(yīng)用方案。
1.確認(rèn)企業(yè)物流活動(dòng)中的作業(yè)。物流作業(yè)是企業(yè)將投入轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)出的一系列物流活動(dòng)。一個(gè)企業(yè)涉及的作業(yè)很多,必須嚴(yán)格區(qū)分哪些屬于物流作業(yè)。通常按照物流功能可以將物流作業(yè)分為采購(gòu)、運(yùn)輸、包裝、裝卸、存儲(chǔ)、配送、信息處理等幾類。在確認(rèn)作業(yè)時(shí),范圍太大或太細(xì)都不利于作業(yè)成本核算與管理。除此之外,作業(yè)不一定與傳統(tǒng)的職能部門(mén)一一對(duì)應(yīng),一項(xiàng)作業(yè)可能是跨部門(mén)完成的,有時(shí)一個(gè)部門(mén)可完成幾項(xiàng)作業(yè)。因此,確認(rèn)作業(yè)時(shí)需要整合分解。
2.確認(rèn)企業(yè)物流活動(dòng)中涉及的資源。資源是成本的源泉,一個(gè)企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本、間接制造費(fèi)用以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本。資源成本信息主要來(lái)源是總分類賬,它提醒諸如企業(yè)今年支付了多少工資,多少折舊以及應(yīng)支付多少稅金等信息。另外,資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,每項(xiàng)作業(yè)必涉及相關(guān)的資源,與作業(yè)無(wú)關(guān)的資源應(yīng)從物流核算中剔除,而相關(guān)資源一定要包括完全。
當(dāng)然每個(gè)企業(yè)具體情況不同,可能涉及資源有所差異,實(shí)際工作中應(yīng)根據(jù)具體情況確認(rèn)。
3.確認(rèn)資源動(dòng)因,將資源歸集于作業(yè)成本庫(kù)。作業(yè)決定著資源的消耗量,這種關(guān)系稱作資源動(dòng)因。通常的資源動(dòng)因包括人工小時(shí)數(shù)、使用次數(shù)、面積、距離、人數(shù)等。資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè),它把總分類賬上的資源成本分配到作業(yè)。故在選擇動(dòng)因時(shí)一定要注意成本動(dòng)因與實(shí)際分?jǐn)傎M(fèi)用的相關(guān)程度,相關(guān)程度越高,則分配越準(zhǔn)確。
4.對(duì)作業(yè)進(jìn)行篩選,劃分作業(yè)中心。一個(gè)物流企業(yè)作業(yè)數(shù)量的多少取決于其經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度與經(jīng)營(yíng)范圍大小。在實(shí)際核算管理中,應(yīng)注重作業(yè)篩選與整合的重要性原則和相關(guān)性原則。從成本管理角度,分析每項(xiàng)作業(yè)的重要性,以便評(píng)價(jià)其是否值得單獨(dú)列示為一獨(dú)立的作業(yè)中心。對(duì)于非重要作業(yè),可與其他作業(yè)合并為一個(gè)作業(yè)中心。從成本動(dòng)因角度,分析和確認(rèn)作業(yè)的相關(guān)性,以便評(píng)價(jià)各項(xiàng)作業(yè)的成本性態(tài)是否同質(zhì),從而考慮其是否可能被合并為同一個(gè)作業(yè)中心。
5.確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因,將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到成本對(duì)象的依據(jù),反映了成本對(duì)象對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系,如裝運(yùn)作業(yè)的成本動(dòng)因可以選擇貨物箱數(shù),配送作業(yè)的成本動(dòng)因可以是配送次數(shù)等。
6.計(jì)算成本對(duì)象的總成本。由作業(yè)中心分配到成本對(duì)象的間接費(fèi)用,加上直接追溯到成本對(duì)象的直接人工和直接材料等直接成本,就可以得到成本對(duì)象的總成本,ABC核算管理物流成本邏輯關(guān)系見(jiàn)圖1。
在采用ABC進(jìn)行物流成本核算管理操作時(shí),可以在突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系的情況下,采用簡(jiǎn)捷方法,可將發(fā)布在眾多會(huì)計(jì)賬戶中的與物流相關(guān)的支出,設(shè)置為二級(jí)或三級(jí)科目。例如,可以在“原材料”下設(shè)置“物流成本”、“物流管理費(fèi)用”、“物流財(cái)務(wù)費(fèi)用”等。還可在二級(jí)科目下設(shè)“銷售物流成本、生產(chǎn)物流成本、廢棄物流回收成本”等三級(jí)科目進(jìn)行歸集。這樣可以在一定程度上將物流成本從產(chǎn)品成本中剝離,有助于物流成本的核算管理與控制,提高物流成本核算管理工作績(jī)效。
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