新疆財經(jīng)學院 鄧厚平
戰(zhàn)略管理會計是在知識經(jīng)濟和網(wǎng)絡革命的宏觀背景下，為適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的迫切需要而產(chǎn)生的。我國學者王化成教授將其表述為：“戰(zhàn)略管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，搜集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略相關的各種信息，并據(jù)此來協(xié)助管理當局確定戰(zhàn)略目標，進行戰(zhàn)略規(guī)劃，評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的一個管理會計分支”。它承襲了戰(zhàn)略管理的主要思想，突破了戰(zhàn)術管理會計的局限性，拓寬了戰(zhàn)術管理會計的活動空間，無論在管理觀念上、還是在管理方法和管理內(nèi)容上都有新的突破。盡管如此，戰(zhàn)略管理會計并不會完全取代戰(zhàn)術管理會計，只會進一步促進管理會計的完善和發(fā)展，因為戰(zhàn)略管理會計是站在全球高度，從戰(zhàn)略角度尋求企業(yè)整體競爭優(yōu)勢，致力于“知彼”，而戰(zhàn)術管理會計則注重企業(yè)內(nèi)部管理，致力于“知己”；一個是戰(zhàn)略，一個是戰(zhàn)術；兩者相輔相成，缺一不可，共同服務于企業(yè)管理。本文在不超越管理會計既定職能作用的前提下，理性地探討戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術管理會計的主要差別、相互聯(lián)系以及管理會計的發(fā)展趨勢和未來。
一、戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術管理會計的差異
1．產(chǎn)生的時代背景不同。戰(zhàn)略管理會計是在以高層次全局性戰(zhàn)略競爭為特征的知識經(jīng)濟時代，為適應戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實需要而產(chǎn)生的，戰(zhàn)略管理為其奠定了理論基礎。戰(zhàn)術管理會計是在以低層次的產(chǎn)品營銷性競爭為特征的工業(yè)經(jīng)濟時代，為適應企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它吸收了現(xiàn)代管理科學的很多研究成果，其理論基礎是現(xiàn)代管理科學，由于在二戰(zhàn)后，科技迅速發(fā)展并應用于生產(chǎn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復雜，市場競爭日益激烈，這種經(jīng)濟環(huán)境要求企業(yè)管理現(xiàn)代化。這樣，規(guī)劃、控制、協(xié)調(diào)就成為管理的主要職能，與此相適應，要求管理會計在吸收現(xiàn)代管理科學各種方法的基礎上，提供同行管理職能所需要的量化信息。
2．環(huán)境觀不同。戰(zhàn)略管理會計要分析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，但更重視外部環(huán)境和資源的研究，尤其是競爭對手相關情況的研究。重點分析本企業(yè)、顧客和競爭對手所形成的“戰(zhàn)略三角”。戰(zhàn)術管理會計是一種內(nèi)向型的管理會計，只重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及資源的分析和研究，對外部環(huán)境有所忽視，其視野基本不涉及顧客和競爭對手的相關信息，致使提供的信息失去了戰(zhàn)略相關性。即便如此，戰(zhàn)術管理會計也沒有能夠抓住問題的本質開展工作，如在資源管理上，重物輕人；在業(yè)績評價上，重結果而輕過程。管理視野十分狹隘，管理效果非常有限。
3．時效觀不同。戰(zhàn)略管理會計的時效觀是長期的，其著眼點是企業(yè)的長遠發(fā)展和整體利益最大化，對于某些行為和方案，雖然目前看不到它的利益，但只要有利于長遠發(fā)展就應該毫不猶豫地選擇它，有時甚至為了長遠利益不惜放棄暫時的短期利益，相信短期的失去會在長期的回報中得到補償。而戰(zhàn)術管理會計的時效觀景短期的，其利潤最大化目標是短期的，行為上是短期的，所用的方法更是短期的，例如，本量利分析模式中業(yè)務量與收入的線性關系是一個短期假定，長期內(nèi)將不復存在；成本性態(tài)假定也只能在短期內(nèi)有效，長期內(nèi)難以成立。
4．信息觀不同。在信息來源上，戰(zhàn)略管理會計信息來源非常廣泛，要從企業(yè)內(nèi)部、外部市場、競爭對手、顧客、政府等廣闊的空間范圍內(nèi)搜集信息，重點搜集有關競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)管理者做到知己知彼，并采取相應的進攻——防御措施。相比較而言，戰(zhàn)術管理會計的信息來源有很大的局限性。在信息提供上，戰(zhàn)略管理會計提供了超越企業(yè)本身的、更多的、與戰(zhàn)略管理相關的非財務信息，如質量、市場需求量等，而戰(zhàn)術管理會計所提供的信息更多的是財務信息。
5．投資方案效益的評價方法不同。知識經(jīng)濟是以知識為核心要素的經(jīng)濟，智力投資是其基本的投資取向。與此相適應，戰(zhàn)略管理會計的投資方案效益評價，是站在時代的高度、面向國際大市場體系、從整體觀和長期觀來觀察、分析和處理問題的，鼓勵盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領域超前地取得創(chuàng)造性成果，為企業(yè)全面、長期地提高競爭和發(fā)展能力奠定牢固的基礎，并由此而取得投資效益，因此，戰(zhàn)略管理會計投資方案的評價與選優(yōu)，是以是否會給企業(yè)帶來知識和人力資源的積累以及各項技術的提高為出發(fā)點的，而不僅僅注重短期可以節(jié)約多少資金或帶來多少現(xiàn)金流量。戰(zhàn)術管理會計對投資方案效益的評價，主要考慮財務效益，把重點放在直接材料和直接人工的節(jié)約上，這種做法導源于勞動密集型或低技術密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟角度來看，無異于舍本逐末。
6．業(yè)績評價方法不同。戰(zhàn)術管理會計一般以財務指標來考核企業(yè)的管理業(yè)績，或者根據(jù)對內(nèi)報告進行利潤差異分析，或者根據(jù)對外財務報表通過計算投資收益率、剩余收益等指標進行財務指標分析，這種財務性指標業(yè)績評價方法有很大的局限性：重財務指標而輕非財務指標、缺乏對智力資本的正確評價、忽視相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用等，并由此導致企業(yè)管理人員只顧眼前利益而忽視長遠利益，甚至誘使企業(yè)管理人員投機行為的發(fā)生，沒有真正發(fā)揮業(yè)績評價的控制和激勵效用。戰(zhàn)略管理會計突破了戰(zhàn)術管理會計業(yè)績評伙指標的局限，將戰(zhàn)略管理思想貫穿于業(yè)績評價之中，把財務指標與非財務評價指標結合起來，是一種短期與長期、結果與過程、內(nèi)部與外部并重的全方位業(yè)績評價體系。
二、戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術管理會計的聯(lián)系
盡管戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)術管理會計有很大差別，但它們二者之間也存在著密切的聯(lián)系。在歷史上，戰(zhàn)術管理會計的前身是成本會計，隨著時代的發(fā)展。成本會計越來越不適應企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，其提供的信息與企業(yè)的經(jīng)營決策缺乏相關性，所以，成本會計發(fā)展到了管理會計。近年來，由于環(huán)境和競爭的壓力，戰(zhàn)術管理會計的理論和方法不能滿足戰(zhàn)略管理的需要，為了彌補傳統(tǒng)管理會計的缺陷，戰(zhàn)略管理應運而生。正如管理會計是對成本會計的重大突破一樣，戰(zhàn)略管理會計實質上是對戰(zhàn)術管理會計的一次重大突破和創(chuàng)新，使管理會計邁向了更高層次，從更高的起點重新界定管理會計的內(nèi)涵，把管理會計的服務領域從企業(yè)內(nèi)部管理擴展到企業(yè)內(nèi)外部的全方位管理。
在傳統(tǒng)管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，如標準成本法中的“標準”，可以依據(jù)企業(yè)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、企業(yè)可實現(xiàn)水平來制定，分析企業(yè)及行業(yè)的做法就體現(xiàn)出戰(zhàn)略管理會計的特點，不過它還不是以戰(zhàn)略管理會計理念為核心的管理會計方法。隨著市場不確定性和競爭的加劇，管理要求的變遷，標準成本法的成本計算和成本管理的局限性日趨明顯，于是，催生了一些類似于價值鏈分析的戰(zhàn)略成本分析和成本管理方法：有以市場成本為依據(jù)的目標成本法，有結合企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析的作業(yè)成本法，還有結合價值工程、以實現(xiàn)客戶需要的“價值”為出發(fā)點設計的成本分析方法，這些方法都體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的核心理念。戰(zhàn)術管理會計的其他方法也有類似的特點。戰(zhàn)略管理會計理念是隨著管理會計的發(fā)展逐步成為管理會計系統(tǒng)核心理念的。
戰(zhàn)略管理會計產(chǎn)生以后，它不會完全取代戰(zhàn)術管理會計，只會進一步促進戰(zhàn)術管理會計的發(fā)展和完善，這是因為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略管理會計本身都需要戰(zhàn)術管理會計及其提供的信息資源。管理會計作為決策支持系統(tǒng)的性質并未發(fā)生改變，信息支持和控制仍是其兩大基本職能。企業(yè)的戰(zhàn)略決策仍要由企業(yè)管理層綜合各方面信息做出。當然，這種職能并不是傳統(tǒng)意義上的簡單重復，而是一次重大的功能擴展。從范圍上看，它跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響企業(yè)的外部環(huán)境，密加關注整個市場和競爭對手的動向，運用戰(zhàn)略管理會計的方法時要結合競爭對手來進行，比如預測時要充分考慮各種影響未來趨勢的因素，系統(tǒng)全面地對市場需求作出預測，充分認識其潛在市場機會和各種競爭狀況的變化，對企業(yè)風險進行充分估計。從時間上看，它超越了單一期間的界限，著重從多期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，注重企業(yè)持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，著眼于企業(yè)長期發(fā)展，有時甚至會犧牲一些眼前的短期利益。戰(zhàn)術管理會計將管理會計方法引向工業(yè)界、商業(yè)界和學術界，而戰(zhàn)略管理會計又將工業(yè)界、商業(yè)界和學術界帶入信息社會和知識經(jīng)濟這一嶄新的時代。戰(zhàn)略管理會計站在全球高度，從戰(zhàn)略角度擴展到宏觀層面，尋求企業(yè)整體競爭優(yōu)勢，致力于“知彼”，而戰(zhàn)術管理會計則注重企業(yè)內(nèi)部管理，致力于“知己”，一個是戰(zhàn)略，一個是戰(zhàn)術，戰(zhàn)略靠戰(zhàn)術來實現(xiàn)其預定目標，因此，兩者相輔相成，缺一不可，共同服務于企業(yè)管理。
三、管理會計的未來
戰(zhàn)略管理會計突破了戰(zhàn)術管理會計空間范圍的限制，將視野由企業(yè)內(nèi)部轉移到企業(yè)外部，著重研究“戰(zhàn)略三角”，從極為廣闊的范圍搜集、加工、整理和利用信息，擺脫了戰(zhàn)術管理會計以往嚴重依賴財務會計系統(tǒng)所提供的信息的被動局面，形成了一個獨特的、完全不同于以財務信息為主的傳統(tǒng)管理會計的新信息系統(tǒng)，重點提供大量的極為重要的非財務信息。同時，戰(zhàn)略管理會計注重整體性的特點要來把過程控制與結果分析結合起來，以過程的控制實現(xiàn)對結果的影響．保證預期目標的實現(xiàn)。這些年發(fā)展起來的價值鏈分析和管理、作業(yè)成本法，生命周期成本法，將分析的視角由結果追溯到與產(chǎn)品價值相關的各個環(huán)節(jié)，將管理深入到傳統(tǒng)管理會計不愿問津的生產(chǎn)經(jīng)營過程和企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)水平。內(nèi)部價值鏈分析和管理，就是在“適時制”和“全面質量管理”條件下，根據(jù)顧客訂購量確定企業(yè)裝配量，再步步向前推進，確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供應量，這就形成了始于供應商終于顧客的價值鏈。在這一價值作業(yè)過程中，要求努力減少存貨的整理、分類、存儲、維護、等待和延誤等不增值作業(yè)，盡量做到“本存貨”和“零缺陷”，以達到降低成本增加收入的目的，這實質上是生產(chǎn)過程的戰(zhàn)略成本管理。這一發(fā)展趨勢使管理會計系統(tǒng)更多地融入到企
業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程，進一步強化和增添了管理會計的非財務性質。因此，戰(zhàn)略管理會計的形成和發(fā)展，標志著現(xiàn)代管理會計已同財務會計分道揚鑣，將走上獨立發(fā)展的道路。雖然離戰(zhàn)略管理會計的普遍應用還有很長的路要走，但它代表著管理會計的發(fā)展趨勢和未來。在實踐上，未來戰(zhàn)略管理會計將首先在以下幾方面發(fā)揮作用：在轉變觀念方面，戰(zhàn)略管理會計將強化企業(yè)高層決策者的相對競爭優(yōu)勢觀念、以人為本的觀念、外向型觀念和可持續(xù)發(fā)展的觀念等；在產(chǎn)品研制過程中，估計產(chǎn)品的財務可行性，從價值鏈分析的角度對產(chǎn)品的顧客滿意度、盈利能力進行分析，為設計和開發(fā)部門提供參考，并提出籌資可行性建議；從預期售價開始，積極提供財務資料幫助確定新產(chǎn)品的目標利潤和目標成本；在成本管理中，價值鏈分析法將成為成本分析和成本管理的主要工具，作業(yè)成本法和目標成本法是應用的主流，利用價值鏈分析法進行行業(yè)成本、企業(yè)成本和競爭對手成本分析并與本企業(yè)產(chǎn)品資料進行比較；利用作業(yè)成本計算與作業(yè)成本管理方法找出各種不同作業(yè)的成本動因，幫助企業(yè)削減沒有價值的作業(yè)，計算和管理產(chǎn)品成本；在業(yè)績評價中，幫助設計各種財務和非財務性目標之衡量基礎及業(yè)績報告表，及時用各種指標和信息編制報告并進行考核．實施整體動態(tài)業(yè)績評價?？傊?，這些應用的一個共同特征是它們都明確或含蓄地強調(diào)企業(yè)的戰(zhàn)略問題。
另外，值得一提的是，由于作業(yè)成本會計和作業(yè)基礎管理、目標成本、產(chǎn)品生命周期成本、管理價值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略業(yè)績評價等新管理會計技術和方法的出現(xiàn)，管理會計師的作用也將隨之發(fā)生相應的變化，如Kaplan1995年所指出，未來的管理會計師應該：①成為企業(yè)增值力量的組成部分；②參與制定和執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略決策；③將戰(zhàn)略意圖和潛力轉換成經(jīng)營和管理手段；④由過去“記分員”的作用提高到“關鍵的管理會計信息系統(tǒng)設計者”的作用。
