一、人力資源會計核算的特點及原則
人力資源會計是現(xiàn)行傳統(tǒng)會計的延伸和補充,是運用一定的方法,以貨幣或文字說明的形式,反映、報告和考核人力資源的成本和價值,以供企業(yè)管理當局和其他利害關(guān)系者使用的一門學(xué)科。
(一)人力資源會計核算特點
人才首先應(yīng)被視為企業(yè)具有特殊價值的經(jīng)濟資源,尤其是它對企業(yè)帶來的服務(wù),能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。以人才的服務(wù)潛力帶來的經(jīng)濟價值為依據(jù),將人才的價值量化為企業(yè)的一項資源要素,在會計信息系統(tǒng)中以合理的方式予以適當反映和披露,是對人力資源會計核算的基本要求。概而括之,它有如下特點。
1.會計對象的特定性
核算對象是企業(yè)控制的人力資源,也就是一個會計主體反映和控制的勞動力資源,而且是可以用價值計量的資源。
2.不斷投入性
人力資源會計是把企業(yè)控制的人力資源作為一種重要的經(jīng)濟資源。人力資源的投資是構(gòu)成人力資源資產(chǎn)的成本,是在人力資源的使用過程中長期創(chuàng)造價值的源泉,但未來收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點。
3.計量單位的多樣性
人力資源會計仍以貨幣作為主要的計量單位,但由于人力資源價值受多種因素的影響,人力資源的許多特性如技能的提高、工作態(tài)度等因素,則非貨幣計量所能表示。因此,人力資源會計還要采用其他的一些計量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說明)來說明人力資源信息。
4.資源的易失性
由于勞動力既是企業(yè)的資源又是社會資源,也是家庭、社會細胞的重要組成分子,具有相對的人格獨立性,企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等諸多因素都會對未來人力資源的流動、離職產(chǎn)生影響,所以企業(yè)的該種資源具有缺控性和易失性。
5.難量化性
由于個體的經(jīng)歷、智商、文化程度不同,在同一崗位所創(chuàng)造的價值亦有差異,因此,很難用量化標準來準確量化。
(二)人力資源會計核算原則
由于人力資源存在上述特點,就決定了對于人才經(jīng)濟價值的認定困難,但其取得成本、使用耗費、重置成本都可以較準確計價。因為在企業(yè)會計核算的范疇中,可以不受對外報告慣例的約束,將人力資源的經(jīng)濟價值作為企業(yè)的一項資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表。在西方國家會計實務(wù)中,可以將人力資源的經(jīng)濟價值列入會計報表的附注部分,將人力資源的技術(shù)能力、基本素質(zhì)、敬業(yè)精神等因素,在財務(wù)狀況說明中單獨反映。在我國目前的會計事務(wù)中,已要求經(jīng)過股份制改造的有限公司在出具財務(wù)報告時,對企業(yè)董事會成員、總經(jīng)理、主要管理人員的簡歷必須予以披露。這是符合人力資源會計原則的。具體地講,人力資源會計核算應(yīng)遵循以下原則。
1.區(qū)別重要程度原則
在人力資源會計的核算中,對不同層次、不同能力的人力資源應(yīng)區(qū)別其重要程度,分別反映;并強調(diào)簡便易行,通俗易懂,注重理論聯(lián)系實際,能夠解決一些實際問題,具有可操作性和有用性。
2.全面披露原則
這一原則是指財務(wù)報告應(yīng)全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。換言之,凡與會計主體有關(guān)的所有信息都必須在財務(wù)報表或附注中加以披露,以引起與企業(yè)有關(guān)的決策人對相關(guān)事件或環(huán)境的注意,使報表使用者全面了解企業(yè)人力資源投資、流動及收益的情況,以利于正確決策。
3.相關(guān)性原則
在人本管理時代,人是萬物的核心,也是一切生產(chǎn)活動的中心。人力資源的貨幣性數(shù)據(jù)及其他相關(guān)資源,對現(xiàn)在的和潛在的信息使用者作出評價和決策都是有用的。因此,對于現(xiàn)實和潛在投資者來說,企業(yè)的人力資源信息才是最相關(guān)的。
4.歷史成本原則
對會計核算采用歷史成本原則,在國際上已形成慣例。人力資源會計核算也應(yīng)該采用歷史成本的計量原則,否則將會引起會計核算的混亂。以歷史成本為原則,可使人力資源的成本和收益的計量客觀真實。
5.單位核算原則
由于計量單位具有多樣性及個體差異性的特點,因而對個體核算不具有累加性。在人力資源的基本狀況信息中,雖然存在同等學(xué)歷、同工齡的情況,但因為業(yè)務(wù)能力、工作態(tài)度、業(yè)務(wù)技能、實踐經(jīng)驗、身體狀況等諸多因素給企業(yè)貢獻所產(chǎn)生的效益不一致,因此不能簡單地累加核算。
二、人力資源成本會計的構(gòu)建
作為企業(yè)對人才的運用成果———知識創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新的成功,正受到越來越規(guī)范的知識產(chǎn)權(quán)法律體系的保護。企業(yè)擁有的這項資源產(chǎn)權(quán)明晰,在會計核算中通常被作為無形資產(chǎn)。而作為無形資產(chǎn)的創(chuàng)造者,它的價值不應(yīng)排除在企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)之外。由此引出一個新的會計領(lǐng)域———人力資源成本會計。
人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的人力資源會計計量模式。本世紀70年代,美國會計學(xué)者佛蘭霍爾茨就將其定義為:為取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。
人力資源成本會計是在遵循會計核算的基礎(chǔ)上,將人力資源視同企業(yè)資產(chǎn)的組成部分形成人力資產(chǎn),對其招聘、選拔、錄用、管理、教育、培訓(xùn)使用等方面的業(yè)務(wù)發(fā)生成本,按歷史成本的模式,進入確認、記錄、計量、攤銷等的核算和管理活動。管理層及其他方面遂建立了這樣的觀念:企業(yè)中人員的價值不同,因而對企業(yè)的貢獻及創(chuàng)造價值亦有所區(qū)別。人力資源成本會計旨在揭示關(guān)于人力資源方面的信息,并隨同會計報表對外公開。因此,無論從會計假設(shè)、會計確認、會計方法,還是會計目標方面的分析,人力資源成本會計都與傳統(tǒng)財務(wù)會計沒有什么本質(zhì)區(qū)別。人力資源成本會計并不是一個獨立的會計分支,而是傳統(tǒng)會計的擴充,應(yīng)納入傳統(tǒng)會計體系中。嚴格說來,人力資源成本會計的內(nèi)容包括:成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本責任、成本分析、成本考核,其中人力資源的成本核算人力資源成本會計中最基本的內(nèi)容。當然,人力資源成本會計的某些內(nèi)容,如成本預(yù)測、成本決策、成本責任、成本考核也可以歸于人力資源管理會計。
三、人力資源成本的會計計量
一個企業(yè)確定把人作為資源來計算,這類似于經(jīng)濟學(xué)家在分析和解釋經(jīng)濟增長時將人作為人力資源來處理。一種資源是否構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn),必須具備三個條件:由過去的交易、事項所形成;是企業(yè)擁有或者控制的資源;預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。人具有服務(wù)的潛力,因為聘用協(xié)議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當作企業(yè)的資源來進行管理。在人力資源的管理決策中,為了獲得和使用有關(guān)人力資源的信息,就需要經(jīng)過一定形式來計量。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本,將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn),然后按收益期轉(zhuǎn)作費用。因此為了正確計量人力資源,在運用傳統(tǒng)的會計科目的基礎(chǔ)上,需增加以下幾個賬戶:
“人力資產(chǎn)”賬戶。該科目是資產(chǎn)類賬戶,屬核算人力資源取得和開發(fā)過程中發(fā)生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價格和價值增減變動,包括企業(yè)在人力資源取得、開發(fā)等費用支出和非企業(yè)的人力資源投資額,如家庭投資、國家投資。根據(jù)我國現(xiàn)階段的情況,可以對學(xué)歷水平的層次以及專業(yè)技術(shù)職稱的高低估價作為人力資產(chǎn)的初價值;職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時,記入貸方;期末余額在借方,表示現(xiàn)有人力資源成本。該賬戶按群體單位設(shè)置明細賬,對特殊人員成本可按個人設(shè)置明細賬。
“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。該科目是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對資本化的人力資源賬面價值,按估計人員的利用期間平均攤銷時記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業(yè)時相應(yīng)的成本費用;期末余額在貸方,表示現(xiàn)有人力資源的累計攤銷額。
“人力資源成本費用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎金、福利費等每期發(fā)生的人工費用。設(shè)置取得成本、開發(fā)成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個二級科目,期末結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
“人力資本”賬戶。該科目的性質(zhì)類同于實收資本。核算企業(yè)吸收勞動力使用權(quán)的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評估增值時的價值,表示勞動者把自己的勞動力作為一項資產(chǎn)投入企業(yè);借方表示解聘、辭職、退休及聘期內(nèi)死亡而注銷的賬面價值。
“人力資產(chǎn)損益”賬戶。核算企業(yè)職工調(diào)出、轉(zhuǎn)讓時收取的補償費用(如學(xué)習、培訓(xùn)、實踐費用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業(yè)人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業(yè)人力資產(chǎn)變動時支付的有關(guān)費用,貸方記錄收到有關(guān)的補償,期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶期末無余額。
“勞動者權(quán)益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業(yè)年度實現(xiàn)的價值增值給勞動者時記貸方;借方記錄勞動者從企業(yè)提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業(yè)的末分配勞動者權(quán)益分成額。
在會計報告中,應(yīng)把人力資產(chǎn)賬戶中扣減人力資產(chǎn)攤銷后,將其列在資產(chǎn)負債表上的長期投資與固定資產(chǎn)間。因企業(yè)的人力資源一般平均使用期會少于房產(chǎn)等固定資產(chǎn)使用壽命,將人力資本列示所有者權(quán)益的實收資本后,勞動者作為企業(yè)的人力資源所有者因而享有相應(yīng)損益。此時,應(yīng)將勞動者權(quán)益分成的貸方余額列示在留存收益下。
為了進一步完善人力資源成本會計的核算,在已設(shè)置的各類賬戶基礎(chǔ)上,應(yīng)做一些適當補充。(1)應(yīng)增設(shè)人力資源成本和人力資源價值的差異科目,其性質(zhì)類似于遞延所得稅,適當借鑒遞延所得稅的核算方法。(2)在人力資源價值改變時,調(diào)整該科目,使該科目的余額與人力資源科目之和等于人力資源價值。(3)對于支付給個人的各項提成應(yīng)作為利潤分配和股利分配的一種形式。(4)對特殊價值的人員可發(fā)放企業(yè)股票。
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