中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的好壞不僅關(guān)系到會計(jì)核算質(zhì)量和金融風(fēng)險(xiǎn)的防范，而且關(guān)系到貨幣政策的實(shí)施效果和央行透明度的提高。近年來，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)金融體制改革和職能轉(zhuǎn)換的需要，中央銀行會計(jì)引入了大量符合國際慣例的會計(jì)原則，但在會計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向、公允價(jià)值計(jì)量模式、權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)等重大問題上與國際會計(jì)準(zhǔn)則還存在著較大差距。
一、完善中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的必要性
(一)履行其公共受托責(zé)任的需要公共受托責(zé)任是指受托經(jīng)營公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任報(bào)告和披露對這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，其主要方式是以合理的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制會計(jì)報(bào)告并及時(shí)、準(zhǔn)確、完整和有效地披露。中央銀行作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理及代表國家從事國際金融業(yè)務(wù)的主管部門，其職能為制定和執(zhí)行貨幣政策，維護(hù)金融穩(wěn)定，提供金融服務(wù)，其政策業(yè)務(wù)變化直接影響金融市場參與者與其他利益相關(guān)者。因此，央行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的導(dǎo)向應(yīng)做到滿足外部使用者如市場經(jīng)濟(jì)主體、政府經(jīng)濟(jì)部門、投資者等需求的同時(shí)，兼顧內(nèi)部管理的需要，以完成其受托責(zé)任情況。
(二)經(jīng)濟(jì)和金融體制改革的要求隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及金融對外開放的深入，央行的職能在改變，導(dǎo)致其自身的業(yè)務(wù)活動，如公開市場操作、利率管理、黃金和外匯儲備營運(yùn)等業(yè)務(wù)的運(yùn)作理念和流程都發(fā)生了重大變化，從而引起會計(jì)處理方法的相應(yīng)變動，需要會計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范。另一方面，隨著我國陸續(xù)加入并成為國際貨幣基金組織、亞洲開發(fā)銀行等會員，與外國中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的聯(lián)系也在不斷加強(qiáng)，要求央行用會計(jì)記錄反映這些活動的同時(shí)能夠提供符合國際慣例的會計(jì)信息，便于國際金融活動的協(xié)調(diào)。
(三)增強(qiáng)中央銀行透明度和獨(dú)立性的要求完善的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是會計(jì)信息能夠真實(shí)、有效地反映中央銀行資產(chǎn)負(fù)債情況及各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作的前提和基礎(chǔ)，而完善的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)除信息反映外，還包括會計(jì)信息的披露。我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展伴隨著貨幣政策凸顯出市場化的發(fā)展趨勢，信息的披露有助于外界認(rèn)識和理解中央銀行的政策行動，有助于公眾更好地了解中國金融穩(wěn)定的現(xiàn)實(shí)和風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高中央銀行行為的透明度，增強(qiáng)中央銀行的獨(dú)立性。
(四)企業(yè)會計(jì)國際化和政府會計(jì)改革的需求我國企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系以1993年實(shí)施“兩則兩制”為標(biāo)志，進(jìn)行了大規(guī)模的會計(jì)改革，兩次修訂了會計(jì)法、發(fā)布了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例、制定了17項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則和三個(gè)會計(jì)制度，2006年又發(fā)布了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，統(tǒng)一了金融業(yè)及其他行業(yè)的會計(jì)制度，解決了金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報(bào)等以前的疑難問題，現(xiàn)已基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例接軌。目前，隨著建立透明政策、績效政府的要求，作為反映政府部門財(cái)務(wù)資金運(yùn)作情況的政府會計(jì)改革正在研究推行，而作為政府組成部門之一的央行會計(jì)，也面臨著改革的形勢需求。
二、中央銀行現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分析
(一)缺乏有關(guān)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制度或指導(dǎo)意見現(xiàn)有的中央銀行會計(jì)制度側(cè)重于會計(jì)核算管理和會計(jì)實(shí)務(wù)的操作，會計(jì)層次相對較低，理論性不強(qiáng)，缺乏統(tǒng)領(lǐng)會計(jì)核算的原則或準(zhǔn)則，如對謹(jǐn)慎性原則、重要性原則如何把握，資產(chǎn)負(fù)債如何反映，準(zhǔn)備金如何計(jì)提，衍生金融工具會計(jì)如何處理，會計(jì)報(bào)表如何合并，或有事項(xiàng)如何披露等?，F(xiàn)有制度雖幾經(jīng)修改，但基本上只是會計(jì)核算手段的改變，核算方法得到了優(yōu)化，核算集中度有很大提高，但所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)卻基本保持不變，內(nèi)容粗放、不明確，分布零散，會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)信息披露機(jī)制不夠健全，會計(jì)反映和監(jiān)督的能力遠(yuǎn)不能適應(yīng)公開會計(jì)信息的要求，不利于央行會計(jì)工作的開展。
(二)資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)單一，資產(chǎn)管理存在風(fēng)險(xiǎn)隱患首先，央行持有的資產(chǎn)不僅包括外匯儲備、黃金儲備在內(nèi)的國家儲備，通過公開市場操作等方式持有的大量有價(jià)證券，還包括固定資產(chǎn)和對金融機(jī)構(gòu)的再貸款。核算中對這些資產(chǎn)不分種類，一律采用歷史成本法計(jì)量，會計(jì)期末不計(jì)提減值準(zhǔn)備也不確認(rèn)資產(chǎn)溢價(jià)。其實(shí)這三類資產(chǎn)的前兩類都具有較高的市場敏感性，隨市價(jià)變動較大，若不按市場波動進(jìn)行調(diào)整，其賬面價(jià)值無法反映真實(shí)資產(chǎn)狀況。其次，再貸款雖按貸款性質(zhì)和用途設(shè)置流動性貸款、金融穩(wěn)定貸款、專項(xiàng)政策性貸款進(jìn)行分類管理，但相應(yīng)的損失準(zhǔn)備并未按期計(jì)提，如果以可回收程度評估，央行資產(chǎn)負(fù)債表上的再貸款絕大部分都已成不良資產(chǎn)。另外，對于固定資產(chǎn)也不在表內(nèi)計(jì)提折舊，仍然以賬面價(jià)值入賬，造成資產(chǎn)的存量價(jià)值實(shí)際上部分已嚴(yán)重被高估。這些問題使央行資產(chǎn)管理存在一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患，會計(jì)信息喪失了決策相關(guān)性。
(三)收付實(shí)現(xiàn)制無法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期費(fèi)用和收入的真正配比收付實(shí)現(xiàn)制只在資金收付時(shí)進(jìn)行會計(jì)記錄，只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，這雖然與央行實(shí)行預(yù)算制財(cái)務(wù)體制相適應(yīng)，但卻不能提供準(zhǔn)確的會計(jì)信息，不能準(zhǔn)確反映政府或行政事業(yè)單位實(shí)際的經(jīng)營績效和效率。如購建現(xiàn)代化支付系統(tǒng)、事后監(jiān)督系統(tǒng)等專用設(shè)施，在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，這些資產(chǎn)相關(guān)的購建支出沒有進(jìn)行資本化處理，而是在發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期費(fèi)用處理，也不在表內(nèi)計(jì)提折舊，不能將相關(guān)資產(chǎn)的使用費(fèi)用和履行專項(xiàng)職責(zé)的收益進(jìn)行配比，且這種費(fèi)用并非每年都要發(fā)生，發(fā)生的年度收支規(guī)模突增，造成各年的收支規(guī)模波動較大，不利于會計(jì)信息使用者正確決策。
(四)會計(jì)報(bào)告內(nèi)容簡單，信息透明度不高目前公眾只能從每年的金融穩(wěn)定報(bào)告中間接了解一些央行的資產(chǎn)負(fù)債情況，對其損益表和預(yù)算執(zhí)行情況，僅限央行自身、財(cái)政部和審計(jì)署使用，公眾尚無渠道可以獲取。這一方面不利于宏觀經(jīng)濟(jì)和金融市場各利益主體形成正確預(yù)期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導(dǎo)效率，另一方面也不利于公眾對中央銀行的行為進(jìn)行監(jiān)督，中央銀行行使職能的獨(dú)立性也因此受到質(zhì)疑。概括起來，中央銀行對外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范圍小，僅限資產(chǎn)負(fù)債情況，無損益及預(yù)算執(zhí)行情況等，而且也不是嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)負(fù)債表；二是披露的渠道窄，只是從每年的金融穩(wěn)定報(bào)告中獲知簡單的信息，真正的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有公開披露過；三是披露機(jī)制缺乏規(guī)范的程序，披露的信息沒有經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)，信息的真實(shí)性難以得到保證。
三、中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完善思路
(一)制定和完善統(tǒng)一的央行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中央銀行應(yīng)在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國家央行會計(jì)政策的基礎(chǔ)上，制定一套適合我國國情的央行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度或準(zhǔn)則，該制度或準(zhǔn)則除起到規(guī)范性作用外，還應(yīng)起到理論的指導(dǎo)作用。概括起來。應(yīng)囊括以下幾方面的內(nèi)容：一是實(shí)行審慎的會計(jì)制度，不少計(jì)損失，不多計(jì)收入，對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格評估；二是采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確衡量和計(jì)算各期間的成本和收益情況；三是建立健全會計(jì)信息對外披露機(jī)制'保障會計(jì)信息披露的質(zhì)量。除針對不同核算內(nèi)容制定相應(yīng)的會計(jì)處理方法外，還要隨著新情況、新問題及其發(fā)展趨勢不斷進(jìn)行理論解釋和理論創(chuàng)新，以便指導(dǎo)和解釋該階段的會計(jì)實(shí)踐，從而真實(shí)準(zhǔn)確地反映央行的資產(chǎn)、負(fù)債及操作行為情況。
(二)整合會計(jì)核算資源，實(shí)現(xiàn)會計(jì)業(yè)務(wù)一體化會計(jì)業(yè)務(wù)一體化改革的核心內(nèi)容是會計(jì)業(yè)務(wù)縱橫向集中?？v向集中有利于減少會計(jì)核算主體和核算層次，減少支付結(jié)算環(huán)節(jié)及財(cái)務(wù)報(bào)告逐級匯總上報(bào)的麻煩，從而降低人為調(diào)改報(bào)表的可能；橫向集中是整合現(xiàn)有會計(jì)核算資源，改目前各專業(yè)會計(jì)分散管理為集中管理，建立以會計(jì)核算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，集業(yè)務(wù)、核算、監(jiān)督、管理于一體的中央銀行會計(jì)核算體系。業(yè)務(wù)一體化的目標(biāo)是確保會計(jì)信息的客觀、真實(shí)。提高會計(jì)報(bào)告生成的時(shí)效，全面及時(shí)地反映中央銀行的會計(jì)信息。同時(shí)提高內(nèi)部管理性會計(jì)財(cái)務(wù)信息的共享程度，充分利用會計(jì)資料形成的各種信息，發(fā)揮和提高會計(jì)對經(jīng)濟(jì)金融的分析反映能力，提高會計(jì)分析質(zhì)量，為宏觀決策提供信息參考，增強(qiáng)金融宏觀調(diào)控的前瞻性和科學(xué)性。
(三)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提升會計(jì)信息質(zhì)量收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)與中央銀行實(shí)行預(yù)算制度的信息最為相關(guān)和可靠，但忽略了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及服務(wù)成本效率等相關(guān)信息的記錄。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的引入能克服此方面的弊病，為活躍資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量及對資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)提減值準(zhǔn)備提供有利條件，打破央行對資產(chǎn)一直采用歷史成本法、對資產(chǎn)不計(jì)提溢價(jià)和損失的限制，有利于進(jìn)行收支配比核算，合理反映不同會計(jì)期間財(cái)務(wù)收支情況，評價(jià)其履行職責(zé)的成本和效率，提供真實(shí)、可靠、透明的會計(jì)信息。
(四)完善會計(jì)信息披露機(jī)制，增強(qiáng)中央銀行透明度中央銀行會計(jì)信息披露機(jī)制完善的前提是整合會計(jì)核算資源，采取嚴(yán)格的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，定期披露會計(jì)信息，且公布的會計(jì)報(bào)告要經(jīng)過獨(dú)立的外部審計(jì)。整合會計(jì)核算資源的目的是提高會計(jì)報(bào)告生成的時(shí)效性，實(shí)現(xiàn)各種信息資源共享；采取嚴(yán)格會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目的是提高會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)報(bào)告的決策有用性；會計(jì)報(bào)告經(jīng)過審計(jì)的目的是提高報(bào)告的可信度。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合中央銀行業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，有選擇性地進(jìn)行會計(jì)披露，逐步實(shí)現(xiàn)向社會按月、按季、按年度公布會計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)化和程序化。
參考文獻(xiàn)：
[1]俞亞光：《中央銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究》，《金融縱橫》2008年第5期。
