目前，對(duì)交易性金融資產(chǎn)的核算分歧較大，主要體現(xiàn)在跨年度買賣交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面，大致有四種觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)一：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入證券，如果作為交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。每期期末，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，通過(guò)借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，計(jì)人當(dāng)期損益。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，以前計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。
[例]某公司2007年12月6日購(gòu)入股票1000股，每股市價(jià)5.10元，手續(xù)費(fèi)50元；2007年12月31日每股市價(jià)5.50元；公司于2008年1月23日出售此股票，每股售價(jià)5.60元。不考慮其他因素，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)從購(gòu)入到處置的會(huì)計(jì)處理為：
2007年12月6日購(gòu)入時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
投資收益 50
貸：銀行存款 5150
2007年12月31日，確定公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出到“本年利潤(rùn)”：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
貸：本年利潤(rùn) 400
2008年1月23日出售時(shí)：
借：銀行存款 5600
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
投資收益 100
同時(shí)，轉(zhuǎn)出以前確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
貸：投資收益 400
觀點(diǎn)二：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶不能準(zhǔn)確反映各會(huì)計(jì)期間(年)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，建議增設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”損益類賬戶，同時(shí)在利潤(rùn)表中增設(shè)“以前期間公允價(jià)值變動(dòng)損益因?qū)崿F(xiàn)而轉(zhuǎn)銷的金額”項(xiàng)目。依前例，最后一個(gè)分錄改為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷 400
貸：投資收益 400
“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶是損益類賬戶，在期末結(jié)平?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶在期末結(jié)平前如果是借方余額，在利潤(rùn)表上“以前期間公允價(jià)值變動(dòng)損益因?qū)崿F(xiàn)而轉(zhuǎn)銷的金額”項(xiàng)目的金額填負(fù)數(shù)(依前例填-400元)，表示以前期間已計(jì)入利潤(rùn)表的公允價(jià)值變動(dòng)收益因?qū)崿F(xiàn)而通過(guò)“投資收益”賬戶計(jì)人了本期利潤(rùn)，為避免重復(fù)計(jì)算，需要通過(guò)本項(xiàng)目扣除本期利潤(rùn)的金額(依前例扣除400元)。反之亦然。
觀點(diǎn)三，公允價(jià)值變動(dòng)損益是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損益，列入利潤(rùn)表造成虛增利潤(rùn)，增加企業(yè)稅負(fù)；以前年度已轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的公允價(jià)值變動(dòng)損益，在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，又將其轉(zhuǎn)入投資收益，使得同一項(xiàng)業(yè)務(wù)所引起的損益要在利潤(rùn)表上重復(fù)操作，而且可能影響利潤(rùn)表上相關(guān)信息的明晰性，為此提出兩個(gè)改進(jìn)方法。一是將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶改為“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，且不作為損益類賬戶使用。依前例，第二個(gè)分錄改為：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
貸：公允價(jià)值變動(dòng) 400
第三個(gè)分錄不編，最后兩個(gè)分錄改為：
借：銀行存款 5600
公允價(jià)值變動(dòng) 400
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
投資收益 500
二是交易性金融資產(chǎn)期末不計(jì)量。依前例，即不編第二、第三個(gè)分錄，最后兩個(gè)分錄改為：
借：銀行存款 5600
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
投資收益 500
觀點(diǎn)四，有些教科書或考證的輔導(dǎo)教材將出售交易性金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)只編一筆分錄，依前例，即最后兩個(gè)分錄合并為：
借：銀行存款 5600
公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
投資收益 500
上述觀點(diǎn)普遍存在的問(wèn)題是科目使用錯(cuò)誤。有關(guān)法規(guī)規(guī)定，個(gè)人或單位在證券市場(chǎng)買賣證券，要在證券營(yíng)業(yè)部開(kāi)立資金賬戶和證券賬戶，買賣證券實(shí)質(zhì)是資金賬戶和證券賬戶的此增彼減，資金賬戶的資金對(duì)單位投資者來(lái)說(shuō)，屬于其他貨幣資金(存出投資款)。因此，交易性金融資產(chǎn)的買賣應(yīng)通過(guò)“其他貨幣資金——存出投資款”核算。
觀點(diǎn)一的處理，雖不影響準(zhǔn)確反映企業(yè)各年損益，但使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化(體現(xiàn)在第五個(gè)分錄多余)，同時(shí)該分錄雖不影響利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但影響利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的準(zhǔn)確列報(bào)，在本例中，2008年利潤(rùn)表中將虛增當(dāng)期投資收益400元，虛減公允價(jià)值變動(dòng)收益400元。特別是這樣的處理似乎是想通過(guò)該分錄強(qiáng)調(diào)反映一筆投資的整體投資收益500元，但實(shí)際未能達(dá)到此目的，因?yàn)檫@筆投資的整體投資收益應(yīng)為450元(500-50)。觀點(diǎn)二的處理方法繁瑣，不僅增加了會(huì)計(jì)科目，而且使利潤(rùn)表更加復(fù)雜。對(duì)觀點(diǎn)三，筆者質(zhì)疑“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶的性質(zhì)，其期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中該如何列示；同時(shí)如果交易性金融資產(chǎn)期末不進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量將影響資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確編報(bào)。對(duì)觀點(diǎn)四，筆者認(rèn)為，只編一筆分錄使賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不清。
上述爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是如何在利潤(rùn)表中正確反映各期投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)收益，實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求問(wèn)題，具體是如何貫徹重要性原則、相關(guān)性原則。筆者認(rèn)為，如果公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不重要，則簡(jiǎn)化核算，按下列方法一核算；如果企業(yè)管理需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)確提供整體投資收益情況，則按下列方法二核算；如果企業(yè)管理需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)確提供會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值變動(dòng)收益，也可按方法一核算。
方法一，從簡(jiǎn)化核算考慮，平常月末公允價(jià)值變動(dòng)不進(jìn)行賬務(wù)處理，年末進(jìn)行賬務(wù)處理，且出售時(shí)只編一筆分錄。依前例，出售時(shí)的賬務(wù)處理為：
借：其他貨幣資金——存出投資款 5600
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
投資收益 100
方法二，如果管理上要求較準(zhǔn)確反映投資的整體投資收益，則出售時(shí)編兩筆分錄。依前例，2008年1月23日出售時(shí)：
借：其他貨幣資金—存出投資款 5600
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5100
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
投資收益 100
同時(shí)，轉(zhuǎn)出以前確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400
貸：投資收益 400
