符浩勇
商業(yè)銀行經(jīng)營目標(biāo)是實現(xiàn)利潤最大化。然而，自1994年實行新的會計制度，賬務(wù)核算實施權(quán)責(zé)發(fā)生制原則后，引發(fā)了銀行業(yè)經(jīng)營的虛增利潤。這一問題的出現(xiàn)迫使商業(yè)銀行動用大量的營運(yùn)資金墊繳稅款，嚴(yán)重地影響和制約經(jīng)營管理的收益和業(yè)務(wù)發(fā)展能力。本文在分析權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對商業(yè)銀行會計核算環(huán)境影響的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討解決商業(yè)銀行虛增利潤問題引發(fā)會計環(huán)境亟待變革的思考。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對商業(yè)銀行財務(wù)成果核算影響
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指根據(jù)權(quán)利與義務(wù)是否實際發(fā)生與其對會計期間的影響為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的收入與費(fèi)用。具體地說，即在一個會計期間內(nèi)，屬于各項時期的收入和費(fèi)用，不能根據(jù)收入有無收到現(xiàn)金（或費(fèi)用有無支付現(xiàn)金）記賬，而是根據(jù)取得該項收入的權(quán)利和承擔(dān)該項費(fèi)用的責(zé)任有無發(fā)生。如果權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，又合乎收人和費(fèi)用兩項要求的實質(zhì)與基本特點，那么無論現(xiàn)金是否收付，都要把權(quán)責(zé)發(fā)生的時間或期間作為記錄并報告收入費(fèi)用的正確時間。然而，多年來的實踐，實施權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)收入和費(fèi)用往往不能正確反映企業(yè)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支付，并導(dǎo)致了企業(yè)虛增利潤。這種情況對于經(jīng)營特殊商品——貨幣的商業(yè)銀行來說，表現(xiàn)更加突出：其一，受貸款企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益狀況和經(jīng)濟(jì)體制及市場機(jī)制等條件的制約，使商業(yè)銀行收回貸款本金和取得貸款利息收人具有不確定性；其二，受金融法規(guī)、維護(hù)銀行信用和存款利益等諸多因素影響，又使商業(yè)銀行到期支付本金和利息以及發(fā)生其它業(yè)務(wù)費(fèi)用支出增加具有確定性?；谶@種收入的敘約束和成本支出的剛性的情況，商業(yè)銀行在實施權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的條件下，經(jīng)營成果核算出現(xiàn)兩大問題：一是商業(yè)銀行應(yīng)收利息不實，虛收的應(yīng)收利息需要繳納營業(yè)稅，導(dǎo)致虛收實支數(shù)額巨大。貸款利息收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算，結(jié)息時沒有實際收到的利息也必須計提利息，納入營業(yè)收入，繳納營業(yè)稅。當(dāng)前，我國企業(yè)普遍效益低下，銀行資產(chǎn)質(zhì)量不高，收息率較低。由此，一方面造成表內(nèi)應(yīng)收利息越來越大，過高的營業(yè)稅率（自1997年起，金融行業(yè)的營業(yè)稅由5％提到8％），使商業(yè)銀行墊款交稅的資金越來越多；另一方面，虛收的應(yīng)收利息日后真正能夠收回的比例很低，形成商業(yè)銀行墊付稅金。二是商業(yè)銀行虛增利潤，不僅要繳納所得稅，而且對實行股份制的商業(yè)銀行的投資者造成不良誤導(dǎo)作用。雖然從1997年開始，金融企業(yè)所得稅由55％降為33％，但同外資銀行相比仍高于18％。同時，除四家國有商業(yè)銀行外，還有大批股份制
商業(yè)銀行實施權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算財務(wù)成果而帶來虛增利潤，特別是部分上市的銀行對會計信息披忍不充分，必然對投資者產(chǎn)生
誤導(dǎo)作用。
二、解決商業(yè)銀行應(yīng)增利潤問題亟待會計環(huán)境變革
商業(yè)銀行虛增利潤問題看似由于實施權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算財務(wù)成果產(chǎn)生的，但問題的實質(zhì)并不應(yīng)歸于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。作為國際慣例通行的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在確認(rèn)企業(yè)收入、費(fèi)用及核算損益方面的狀況及主導(dǎo)地位是不容置疑的。我國商業(yè)銀行也絕不能退回到收付實現(xiàn)制原則的舊核算模式的老路。筆者認(rèn)為，由
實施權(quán)責(zé)發(fā)生制而產(chǎn)生的收入不實、虛增利潤問題，可以通過修訂完善現(xiàn)行會計制度和銀行會計政策、變革會計實務(wù)加以妥善解決，主要思路有：
（一）科學(xué)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，體現(xiàn)商業(yè)銀行經(jīng)營成果的真實
性。
謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指對于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項，當(dāng)存在不同賬務(wù)處理方法和程序可供會計人員選擇時，在不影響合理反映的前提下，預(yù)計可能發(fā)生的損失及核損費(fèi)用而不預(yù)計可能發(fā)生的收入與權(quán)益，針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性，提供反映經(jīng)營風(fēng)險的信息，以有利于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策，保護(hù)債權(quán)人利益。我國商業(yè)銀行由于企業(yè)主體貸款業(yè)務(wù)所具有的不確定性，導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險的不可避免性，因此商業(yè)銀行的經(jīng)營管理必須引進(jìn)謹(jǐn)慎性原則。在措施上建議：一是提高呆賬、壞賬準(zhǔn)備率，以體現(xiàn)金融企業(yè)經(jīng)營的高風(fēng)險性?，F(xiàn)行的會計制度規(guī)定，貸款呆賬準(zhǔn)備金按年初放款余額1％實行差額提取，這一比率同目前銀行所發(fā)生的不良債權(quán)比例相比明顯過低，應(yīng)該適當(dāng)提高；會計制度還規(guī)定銀行可按年末應(yīng)收利息等應(yīng)收款項余額的3‰提取壞賬準(zhǔn)備金，并規(guī)定應(yīng)收利息等應(yīng)收款項逾期3年后方可列為壞賬損失，這顯然是不客觀的，應(yīng)適當(dāng)提高壞賬準(zhǔn)備金率，以體現(xiàn)商業(yè)銀行經(jīng)營貨幣業(yè)務(wù)具有高風(fēng)險的特點。二是合理調(diào)整不良貸款的期限界定，確認(rèn)應(yīng)收利息核算的真實性。在調(diào)整逾期貸款的界定上，廣泛推廣不良貸款五級分類辦法。近年來，財政部對商業(yè)銀行應(yīng)收利息核算年限進(jìn)行了幾次調(diào)整。1997年以前，應(yīng)收利息核算年限為3年。1977年調(diào)整為2年，1998－1999年調(diào)整為1年。2000年起調(diào)整為半年。由于應(yīng)收利息核算年限長短不同，影響到表內(nèi)計息貸款和全部貸款的比例改變。核算年限越長，表內(nèi)計息貸款和全部貸款的比例越大，表內(nèi)應(yīng)收利息就越多，導(dǎo)致商業(yè)銀行虛收實支數(shù)額就越大。而在國外關(guān)于應(yīng)收利息核算的通行做法是將其核算年限確定為3個月（90天），即逾期3個月的貸款將轉(zhuǎn)為表外不計息貸款核算。因此，我國應(yīng)同國際慣例一致，為了加強(qiáng)對商業(yè)銀行不良貸款監(jiān)管，可在會計核算上將應(yīng)計利息作為結(jié)轉(zhuǎn)利息收入處理，待實際收到利息時再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（二）對商業(yè)銀行實行所得稅會計，適當(dāng)調(diào)整虛增利潤。
每個應(yīng)稅企業(yè)都應(yīng)該根據(jù)稅法的規(guī)定繳納所得稅。在很多情況下，由于計算口徑或計算時間不一致，企業(yè)根據(jù)會計規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅收規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得稅之間會產(chǎn)生差額。在繳納所得稅時，企業(yè)應(yīng)按照稅收規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額申報繳納所得稅，這就是所得稅的基本特征。在我國商業(yè)銀行實行所得稅會計制度，在納稅時，要按所得稅法計算應(yīng)納稅所得額，而會計上要按會計法規(guī)計算經(jīng)營利潤。盡管稅前會計利潤的計算與納稅所得額的計算之間存在差額，但是會計核算中計算出的稅前會計利潤是計算納稅所得的主要依據(jù)，計算納稅所得額是以會計上計算出稅前利潤為前提的。然而，稅前會計利潤和納稅所得額的計算各自又具有相對獨立性。按照我國1994年6月制訂的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行條例》規(guī)定：“納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理方法同國家有關(guān)稅法規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅法的規(guī)定計算納稅?！彼枚愐笥嬎銘?yīng)稅所得額是凈收的確定的收益收入，而現(xiàn)行商業(yè)銀行財務(wù)利潤中包含不確定的應(yīng)收利息收入。因此，商業(yè)銀行實行所得稅會計制度后，在計算應(yīng)納稅所得額時，須以扣除待轉(zhuǎn)利息收入的會計利潤為計算基數(shù)。而編制財務(wù)報表時，也應(yīng)將應(yīng)收未收的利息作為待轉(zhuǎn)利息從會計利潤中扣除，而國家在計收營業(yè)稅和所得稅時，應(yīng)視同合法。這樣可以減低稅金支出，減少銀行負(fù)擔(dān)。然而，商業(yè)銀行實行所得稅會計的意義決不僅局限于此。隨著我國加人WTO，股份制將是商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度模式改革的重要選擇，隨著現(xiàn)有深圳發(fā)展銀行、中國民生銀行的上市，近年來股份制的招商銀行、華夏銀行即將申請上市。證監(jiān)委對上市公司披露會計信息提出更高要求。我國股份制商業(yè)銀行通過所得稅會計計算出的營業(yè)利潤，可按照證監(jiān)委的要求，向信息使用者法定人公告真實的經(jīng)營成果，以便對是否進(jìn)行投資作出決策。
（三）真實編制現(xiàn)金流量表，客觀反映商業(yè)銀行業(yè)務(wù)現(xiàn)金流向。
現(xiàn)行分行業(yè)的會計制度要求各類企業(yè)以流動資產(chǎn)減去流動負(fù)債后的營運(yùn)資金為基礎(chǔ)編制財務(wù)狀況表，而目前的國際慣例和國際會計發(fā)展趨勢是采用以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表。國際會計準(zhǔn)則委員會已于1992年頒布第7號國際會計準(zhǔn)則，要求以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況表，我國也已于1998年發(fā)布現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則。其現(xiàn)金流量表是用來提供企業(yè)有關(guān)現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出及營業(yè)、投資、籌資活動方面信息的財務(wù)報表。其作用主要表現(xiàn)在：
1．反映企業(yè)在未來會計期間產(chǎn)生
凈現(xiàn)金流量的能力；2．反映企業(yè)償債及支付業(yè)主權(quán)益報酬報表的能力；3.反映企業(yè)利潤總額和營業(yè)活動所產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量發(fā)生差異的原因；4.反映企業(yè)會計年度內(nèi)影響或制約現(xiàn)金流量的投資和籌資活動。現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則發(fā)布以來，已經(jīng)有不少上市公司根據(jù)準(zhǔn)則編制了報表，大大提高了會計信息的質(zhì)量。我國商業(yè)銀行編制現(xiàn)金流量表可以充分揭示銀行的償債能力、支付能力和資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，為報表使用者提供有關(guān)銀行經(jīng)營管理中現(xiàn)金流量的主要資料，更好地防范和預(yù)測銀行的經(jīng)營風(fēng)險和應(yīng)對能力，從而保證商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，從容面對加入WTO后外資銀行的挑戰(zhàn)。
（四）適當(dāng)降低商業(yè)銀行稅負(fù)水平，實行內(nèi)資外資機(jī)構(gòu)同等待遇。
雖然財政部、國家稅務(wù)總局對商業(yè)銀行營業(yè)稅作出規(guī)定，從2001年起，金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率每年下調(diào)一個百分點，分三年將營業(yè)稅稅率從8％降至5％。但同國內(nèi)交通運(yùn)輸、郵電通訊和建筑行業(yè)的營業(yè)稅3％相比，同第三產(chǎn)業(yè)在營業(yè)稅負(fù)擔(dān)上，商業(yè)銀行仍是最高的。而從國外情況看，歐洲的保加利亞、盧森堡、荷蘭、波蘭、瑞士、英國，美洲的加拿大、墨西哥、美國、阿根廷，亞洲地區(qū)的印度、日本、新加坡是不對銀行業(yè)征收營業(yè)稅或類似稅的；即使對銀行業(yè)征收營業(yè)稅或類似稅的國家，如法國。俄羅斯、韓國、巴西等，其稅率一般維持在1．2－－4％之間，也大大低于我國商業(yè)銀行5％的稅負(fù)率。此外，隨著我國加入WTO，外資銀行的涌入，有必要取消外資機(jī)構(gòu)稅負(fù)優(yōu)惠。建議在降低商
業(yè)銀行所得稅負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，實行外資內(nèi)資金融機(jī)構(gòu)同等稅率，同等國民待遇。
