一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程的回顧
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的規(guī)范，它是會(huì)計(jì)實(shí)踐上升為理論的高度概括，又反過來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐，使會(huì)計(jì)工作有所遵循，從而不斷提高會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，使之日趨科學(xué)化、規(guī)范化和國(guó)際化。
1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生
早期的會(huì)計(jì)，只限于記賬方法和事項(xiàng)處理程序的研究。這是同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平相適應(yīng)的。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)到較高程度時(shí)，會(huì)計(jì)理論的研究就提到議事日程上來(lái)了。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究大致經(jīng)歷了以下兩個(gè)發(fā)展階段：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的初級(jí)階段1933年美國(guó)政府頒布《證券法》，1934年又頒布《證券交易法》。規(guī)定凡在證券市場(chǎng)上市的公司，都須提供標(biāo)準(zhǔn)一致的會(huì)計(jì)報(bào)告，并授權(quán)證券交易委員會(huì)(SEC)負(fù)責(zé)制訂統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在此之前，于1932年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易所合作特別委員會(huì)曾受托建立一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便通過證券交易所制定證券上市的規(guī)定予以推行。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬專門委員會(huì)提出題為《財(cái)務(wù)報(bào)表檢查》的報(bào)告中，第一次使用了“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(Generally?Accepted?Account principles)”±(簡(jiǎn)稱GAAP)?這個(gè)名詞。同年，該協(xié)會(huì)又成立了一個(gè)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)”。1938年該委員會(huì)被授權(quán)發(fā)布有關(guān)會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)程序的通告。1959年“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”的成立，標(biāo)志著會(huì)計(jì)原則問題的研究，進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)期，它從解決個(gè)別的會(huì)計(jì)問題轉(zhuǎn)到建立基本原理和重要原則的研究。從l?959年到1973年十四年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)共出版了31號(hào)《意見》和4號(hào)《說明》。這些文件，有的是對(duì)以前《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》的解釋和修改，有的是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列示的內(nèi)容新規(guī)定。然而，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)由于無(wú)力協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)界中對(duì)實(shí)際問題處理方法的差異，也受到證券交易委員會(huì)和其他政府機(jī)構(gòu)的責(zé)難，很難開展工作，因而最終被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所代替。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的高級(jí)階段?1973年經(jīng)美國(guó)公證會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣告成立。這個(gè)委員會(huì)是一個(gè)獨(dú)立性較強(qiáng)的私立機(jī)構(gòu)，他們既不隸屬美國(guó)公證會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，也不受美國(guó)政府管轄，以便行使他們對(duì)整個(gè)社會(huì)各個(gè)有關(guān)部門負(fù)責(zé)的職責(zé)。這個(gè)組織成立以來(lái)，到1989年已經(jīng)發(fā)表了l?02個(gè)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，其中如外幣換算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、債務(wù)會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)等都是為解決企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中普遍存在的重要問題經(jīng)研究后公布的。此外，該委員會(huì)的另一重要貢獻(xiàn)是對(duì)會(huì)計(jì)基本原則方面進(jìn)行比較系統(tǒng)的研究，從1978年開始到1985年底共發(fā)表了1—6號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》。它的發(fā)表標(biāo)志著美國(guó)會(huì)計(jì)原則的研究已經(jīng)進(jìn)入高級(jí)階段。
2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的國(guó)際化
世界上許多國(guó)家都早就研究本國(guó)的會(huì)計(jì)原則，例如40年代起英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1CAEw)就發(fā)布了一系列的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)至今已發(fā)布了二十多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。于1988年3月發(fā)表了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的理論體系》征求意見稿，主要包括七個(gè)部分：(1)范圍；(2)目的；(3)質(zhì)量；(4)要素；(5)確認(rèn)；(6)計(jì)量；(7)資本保全。其內(nèi)容和美國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》十分類似。表明《概念公告》已經(jīng)產(chǎn)生了國(guó)際影響。2006年我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已步入國(guó)際趨同的階段。
二、金融危機(jī)背景下現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題
1．采用現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式，受市場(chǎng)因素影響較大，扭曲了資產(chǎn)內(nèi)在的價(jià)值，背離了會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義描述為，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。通俗地說公允價(jià)值就是市價(jià)。一般而言， 當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍的市場(chǎng)，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照相同或相類似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市價(jià)確定其公允價(jià)值；當(dāng)不存在上述兩種情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。同時(shí)準(zhǔn)則還規(guī)定，以公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、租賃中出租人為擔(dān)保余值以及金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入損益。由于經(jīng)濟(jì)本身具有周期性，當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在繁榮期時(shí)，對(duì)于持有大量金融資產(chǎn)及金融衍生工具的企業(yè)會(huì)因價(jià)格上漲，而導(dǎo)致其投資收益大增，進(jìn)而增厚利潤(rùn)。同時(shí)，其股權(quán)企業(yè)也坐享其成，水漲船高；當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在下行期或金融危機(jī)時(shí)，該類企業(yè)持有的金融資產(chǎn)大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產(chǎn)，其股權(quán)企業(yè)也深受其害。公允價(jià)值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。
在此次金融危機(jī)背景下，社會(huì)各界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量的弊端，正積極探索、尋找更好的計(jì)量模式，遵循謹(jǐn)慎性原則，如何采取有效計(jì)量方法，防范或避免因市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的干擾和影響，公允地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，是擺在會(huì)計(jì)界亟待解決的問題。
2．現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產(chǎn)整體價(jià)值
企業(yè)的整體價(jià)值包括有形資產(chǎn)的價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法公允地反映企業(yè)的內(nèi)在整體價(jià)值，而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面還有所缺陷，表現(xiàn)在以下方面：(1)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了公允地反映，而對(duì)以成本法核算的負(fù)債是否要公允的反映卻未做出規(guī)定。(2)現(xiàn)行的準(zhǔn)則對(duì)以歷史成本法計(jì)量的非流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)可以允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和跌價(jià)準(zhǔn)備，卻沒有明確地規(guī)定上述資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間升值的問題如何處理，同時(shí)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，更不能體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值；(3)企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值不僅僅是單個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的累加，而決定于未來(lái)持續(xù)流入的現(xiàn)金流及盈利能力?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值，卻未規(guī)定對(duì)企業(yè)整體的公允價(jià)值進(jìn)行反映，因此，對(duì)于整體資產(chǎn)公允價(jià)值與各項(xiàng)資產(chǎn)累加的公允價(jià)值扣除負(fù)債的公允價(jià)值的差異即商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則沒有做出規(guī)定。
3．現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在著不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
合并報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的對(duì)象通常由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。因此，合并報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際操作中依然存在一些問題：
首先合并財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對(duì)外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況不符，會(huì)計(jì)理論沒有很好的解決這一矛盾。第二，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實(shí)地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬(wàn)的庫(kù)存商品，以市價(jià)銷售給B公司為12萬(wàn)，不考慮相關(guān)稅的問題，A公司的銷售利潤(rùn)為2萬(wàn)，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并報(bào)表的規(guī)定 ，對(duì)該項(xiàng)交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤(rùn)，庫(kù)存商品賬面價(jià)值仍為10萬(wàn)，而其市場(chǎng)的公允價(jià)值是12萬(wàn)，而準(zhǔn)則僅對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，卻未對(duì)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表增加母公司不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。合并報(bào)表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財(cái)務(wù)報(bào)表存在瑕疵，就會(huì)將風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會(huì)增加不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、金融危機(jī)背景下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革途徑
此次金融危機(jī)百年不遇，席卷全球，給全球經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了前所未有的沖擊。美國(guó)五大投資銀行全軍覆沒，花旗銀行危在旦夕，美國(guó)汽車行業(yè)搖搖欲墜，以中國(guó)為代表的新興發(fā)展國(guó)家面臨產(chǎn)能過剩、失業(yè)壓力。人們?cè)谏羁痰胤此冀鹑谖C(jī)的根源，除了金融泡沫破滅外，以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也為金融危機(jī)起了推波助瀾的作用。因此，人們紛紛指責(zé)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，更加理性的思考未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展途徑和變革方向。
1．舍棄以公允價(jià)值計(jì)量模式，重返以歷史成本法計(jì)量的傳統(tǒng)模式。
此次金融危機(jī)背景下，社會(huì)各界充分地認(rèn)識(shí)到了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題:在經(jīng)濟(jì)危機(jī)下，采取公允價(jià)值計(jì)量與其說反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，而不如說會(huì)造成大量的企業(yè)破產(chǎn)，市場(chǎng)的非理性行為（例如，石油由150多美元一桶降至還不到30美元一桶，花旗銀行的股價(jià)跌至還不到1美元）會(huì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到充分的反映，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)銳減、利潤(rùn)巨虧。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正扮演“經(jīng)濟(jì)殺手”的角色。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量的謹(jǐn)慎性原則和理性理念沒有得到貫徹執(zhí)行，以西方為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和企業(yè)界迫切要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修改現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)委員會(huì)正在研討中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與變革已擺上了議事日程。3月17日，美國(guó)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）主席赫茲率先透露，在4月2號(hào)，F(xiàn)ASB將就“逐市計(jì)價(jià)”（Mark To Market，F(xiàn)ASB）這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做出一次投票。將可以不再按照市場(chǎng)交易價(jià)格來(lái)確定，重新采用歷史成本計(jì)量將會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表變得好看，不至于使各大金融機(jī)構(gòu)因持有的衍生金融產(chǎn)品和結(jié)構(gòu)化金融產(chǎn)品價(jià)格大幅下跌，不得不進(jìn)行大幅資產(chǎn)減記，進(jìn)而陷入資金不足甚至破產(chǎn)的境地。但我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量重新采用成本法計(jì)量模式只是在金融危機(jī)背景權(quán)宜之計(jì)，不能代表未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向
2．對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行修改，以歷史成本法結(jié)合公允價(jià)值計(jì)量的創(chuàng)新會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)得到發(fā)展
未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，既要吸收現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)公允價(jià)值計(jì)量的理念，又要解決采用公允價(jià)值計(jì)量的弊端，將歷史成本與公允價(jià)值結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，公允價(jià)值變動(dòng)不再計(jì)入所有者權(quán)益。所有者權(quán)益亦稱股東權(quán)益包括股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入權(quán)益，就是計(jì)入損益，權(quán)益表現(xiàn)為計(jì)入資本公積，損益表現(xiàn)為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、投資收益和未分配利潤(rùn)。其中，資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的利得和損失，未計(jì)入當(dāng)期損益的，計(jì)入資本公積。我們認(rèn)為，在某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異不會(huì)產(chǎn)生損益。因?yàn)樵摃r(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差異，不能表現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)的收入、成本、費(fèi)用，因而對(duì)當(dāng)期損益不產(chǎn)生影響。公允價(jià)值的變動(dòng)也不應(yīng)該表現(xiàn)為對(duì)權(quán)益的影響，因?yàn)樵谠摃r(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)也未產(chǎn)生實(shí)際意義上的利得與損失，利得和損失應(yīng)通過交易行為確認(rèn)，在企業(yè)的利潤(rùn)中反映，離開了具體的交易行為，談利得、損失只是“空中樓閣”，其利得、損失是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，因此公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)所有者權(quán)益不產(chǎn)生影響。公允價(jià)值變動(dòng)只是企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，應(yīng)設(shè)立專門的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，該科目的性質(zhì)既不表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債，也不表現(xiàn)為所有者權(quán)益。因此，會(huì)計(jì)核算的等式表述為：資產(chǎn)=負(fù)債+公允價(jià)值變動(dòng)+所有者權(quán)益，資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)將會(huì)發(fā)生根本性的變化。在這種模式計(jì)量下，企業(yè)日常核算中若無(wú)特殊需要按資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生的成本計(jì)量，在報(bào)告日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值進(jìn)行比較，從而產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)及公允價(jià)值變動(dòng)表，公允價(jià)值變動(dòng)表的項(xiàng)目基本與資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目相同，清晰地反映出各類資產(chǎn)、負(fù)債在報(bào)告日的公允價(jià)值變動(dòng)情況。
我們認(rèn)為，公允價(jià)值變動(dòng)表包括三方面：公允價(jià)值變動(dòng)包括對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)以及企業(yè)整體資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，整體資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與（資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)—負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)）的差異表現(xiàn)為企業(yè)商譽(yù)的公允價(jià)值。公允價(jià)值變動(dòng)表應(yīng)該作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分納入企業(yè)的財(cái)務(wù)核算。在這種計(jì)量模式下，資本公積核算企業(yè)資本的溢折價(jià)、商譽(yù)、其他公積，不再反映因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得與損失。因此，它與現(xiàn)行的準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于：（1）凈資產(chǎn)不等同于所有者權(quán)益，凈資產(chǎn)是指在某時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)扣除負(fù)債的公允價(jià)值，是時(shí)點(diǎn)的概念。所有者權(quán)益亦稱股東權(quán)益，是股東在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間享有的權(quán)益，是一個(gè)時(shí)期的概念，包括股本、股本的溢折價(jià)、盈余公積或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)金、未分配利潤(rùn)等。兩者的差異就是公允價(jià)值變動(dòng)，公允價(jià)值變動(dòng)是指企業(yè)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值形成的差異，換而言之是企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的利得損失，由于這些利得損失尚未實(shí)現(xiàn)或不能實(shí)現(xiàn)，可以稱為潛在的利得損失或未實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益。因此，凈資產(chǎn)=已實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益+未實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益=所有者權(quán)益+公允價(jià)值變動(dòng)；（2）企業(yè)整體價(jià)值觀不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也不等同于投入成本，而取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力。我們認(rèn)為對(duì)于現(xiàn)時(shí)凈資產(chǎn)為負(fù)的企業(yè)，如果它具有可持續(xù)的現(xiàn)金流入和盈利能力，它的整體公允價(jià)值可能為正；對(duì)于一個(gè)凈資產(chǎn)為正的企業(yè)，如果沒有未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，那么其整體資產(chǎn)將會(huì)貶值。因此，從這個(gè)意義上講凈資產(chǎn)不等同于企業(yè)的內(nèi)在整體價(jià)值和所有者權(quán)益。采用這種計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)是：第一，會(huì)計(jì)核算方法簡(jiǎn)單，易于掌握；第二，公允、真實(shí)地反映了企業(yè)內(nèi)在的整體價(jià)值；第三，公允價(jià)值的變動(dòng)不再計(jì)入所有者權(quán)益，從根本上解決了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端；第四，公允價(jià)值的變動(dòng)與企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、盈利水平?jīng)]有相關(guān)性，公允價(jià)值變動(dòng)不作為企業(yè)的考核依據(jù)；第五，公允價(jià)值變動(dòng)反映了市場(chǎng)的波動(dòng)性，從而能糾正人們非理性行為，使市場(chǎng)回歸理性。
3．由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題，建議對(duì)外取消合并報(bào)表的使用，進(jìn)一步完善長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的核算方法。
由于合并報(bào)表存在的問題，我們建議，對(duì)外取消使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)仍使用長(zhǎng)期股權(quán)投資科目核算，并使之進(jìn)一步完善：首先，確定子公司在報(bào)告日的整體資產(chǎn)公允價(jià)值，按照母公司持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值，第二，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)；第三，母公司根據(jù)子公司的利潤(rùn)情況（扣除關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的虛增利潤(rùn)），并按照持股比例確定投資收益，同時(shí)沖減公允價(jià)值變動(dòng)。第四，當(dāng)轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，按照轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例沖減相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資并確認(rèn)投資收益。
4．為了提高企業(yè)抗拒風(fēng)險(xiǎn)的能力，建議計(jì)提企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)金
企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中時(shí)刻面臨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，抵御和防范市場(chǎng)的能力對(duì)企業(yè)而言尤為重要。在此次金融危機(jī)的背景下，許多公司和企業(yè)就是因?yàn)橘Y金鏈斷裂瀕臨破產(chǎn)。因此，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，學(xué)會(huì)以豐補(bǔ)歉，建立風(fēng)險(xiǎn)金制度，企業(yè)應(yīng)每年按稅后利潤(rùn)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)金，納入所有者權(quán)益內(nèi)核算，風(fēng)險(xiǎn)金計(jì)提到股本為止，風(fēng)險(xiǎn)金主要用于彌補(bǔ)虧損、歸還借款、賠付等風(fēng)險(xiǎn)性支出。我們認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余公積科目的定義類似于風(fēng)險(xiǎn)金，可以考慮將盈余公積變更為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)金進(jìn)行管理。
總之，金融危機(jī)充分地暴露了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端，因此對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)的變革與修訂迫在眉睫，未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的不足 。在堅(jiān)持公允計(jì)量、謹(jǐn)慎性原則的前提下，公允、客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值和盈利能力。我們有理由相信，在社會(huì)各界人士地努力下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展必將適應(yīng)和推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
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