建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這類合同的標的物一般體積巨大、建造或生產(chǎn)周期比較長、價值比較大、風(fēng)險比較高，其會計處理核心是合同收入與合同費用的確認與計量，在《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》第十八條中規(guī)定：在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。在實務(wù)中又具體分為當期完成和跨期完成兩種情況，下面通過實例探討其會計處理。
一、當期完成的結(jié)果能夠可靠估計的建造合同
《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》第二十四條規(guī)定：當期完成的建造合同，應(yīng)當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
[例1]甲公司（建筑企業(yè)）與乙公司在2009年3月22日簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，建設(shè)工期6個月。2009年3月28日乙公司預(yù)付工程款60萬元。2009年4月1日工程開工，至2009年9月25日完工，共發(fā)生合同成本80萬元（其中材料成本40萬元，人工成本30萬元，以銀行存款支付其他費用10萬元）。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考慮。
甲公司會計處理：
（1）2009年3月28日預(yù)收工程款
借：銀行存款 60
貸：預(yù)收賬款 60
（2）建設(shè)期間發(fā)生合同成本80萬元
借：工程施工――合同成本 80
貸：原材料 40
應(yīng)付職工薪酬 30
銀行存款 10
（3）工程完工確認合同收入及合同費用
合同收入：100萬元
合同費用：80萬元
合同毛利：100－80＝20（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 80
工程施工——合同毛利 20
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100
（4）結(jié)算工程款
借：預(yù)收賬款 100
貸：工程結(jié)算 100
（5）將“工程施工”與“工程結(jié)算”對沖
借：工程結(jié)算 100
貸：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
（6）收取工程尾款
借：銀行存款 40
貸：預(yù)收賬款 40
二、跨期完成的結(jié)果能夠可靠估計的建造合同
《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》第二十三條規(guī)定：在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
[例2]甲公司（建筑企業(yè)）與丙公司在2009年3月10日簽訂了一項總金額為900萬元的固定造價合同，建設(shè)工期30個月。合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，合同預(yù)計總成本為800萬元，結(jié)算工程款也按完工進度結(jié)算并收到存入銀行。工程已于2009年4月開工，至2009年12月31日，實際發(fā)生工程成本300萬元（其中材料成本150萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付其他費用50萬元），但由于材料價格上漲等因素，預(yù)計工程完工還需合同成本700萬元，甲公司向乙公司提出增加合同金額100萬元，但乙公司只同意增加50萬元。
2010年甲公司實際發(fā)生成本420萬元（其中材料成本200萬元，人工成本150萬元，以銀行存款支付其他費用70萬元），由于材料價格回落甲公司預(yù)計還需合同成本180萬元。
2011年6月該項工程完工，又實際發(fā)生成本200萬元（其中材料成本60萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付40萬元），由于工期提前了3個月，工程質(zhì)量優(yōu)良，乙公司同意支付獎勵款30萬元。
甲公司2009年度會計處理如下：（單位：萬元）
（1）登記工程成本300萬元
借：工程施工——合同成本 300
貸：原材料 150
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 50
（2）確定工程完工程度
合同完工進度＝累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本
＝300÷（300＋700）＝30％
由于材料價格上漲等因素，合同預(yù)計總成本已發(fā)生變化，由原來預(yù)計800萬元變更為1000萬元。
（3）確認合同收入和合同費用
根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，合同收入包括合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分，其中因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入必須客戶同意。因此合同預(yù)計總收入為950萬元（900＋50）。
2009年應(yīng)確認的合同收入：950×30％＝285（萬元）
2009年應(yīng)確認的合同費用：1000×30％＝300（萬元）
2009年應(yīng)確認的合同毛利：285－300＝－15（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 300
貸：主營業(yè)務(wù)收入 285
工程施工——合同毛利 15
（4）預(yù)計合同損失
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當將預(yù)計損失確認為當期費用。
預(yù)計損失＝（合同預(yù)計總成本－合同預(yù)計總收入）×（1－工程完工程度）
＝（1000－950）×（1—30％）
＝35（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 35
貸：存貨跌價準備 35
（5）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50）×30％＝285（萬元）
借：銀行存款 285
貸：工程結(jié)算 285
甲公司2010年度會計處理：
（1）登記工程成本420萬元
借：工程施工——合同成本 420
貸：原材料 200
應(yīng)付職工薪酬 150
銀行存款 70
（2）確定工程完工程度
合同完工進度＝累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本
＝（300＋420）÷（300＋420＋180）＝80％
（3）確認合同收入和合同費用
2010年應(yīng)確認的合同收入：950×80％－285＝475（萬元）
2010年應(yīng)確認的合同費用：（300＋420＋180）×80％－300＝420（萬元）
2010年應(yīng)確認的合同毛利：475－420＝55（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 420
工程施工——合同毛利 55
貸：主營業(yè)務(wù)收入 475
（4）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50）×80％－285＝475（萬元）
借：銀行存款 475
貸：工程結(jié)算 475
甲公司2011年度會計處理：
（1）登記工程成本200萬元
借：工程施工——合同成本 200
貸：原材料 60
應(yīng)付職工薪酬 100
銀行存款 40
（2）確認合同收入和合同費用
2011年應(yīng)確認的合同收入：（950＋30）－285－475＝220（萬元）
2011年應(yīng)確認的合同費用：200萬元
2009年應(yīng)確認的合同毛利：220－200＝20（萬元）
借；主營業(yè)務(wù)成本 200
工程施工——合同毛利 20
貸：主營業(yè)務(wù)收入 220
（3）結(jié)算工程款
工程結(jié)算：（900+50＋30）－285－475＝220（萬元）
借：銀行存款 220
貸：工程結(jié)算 220
（4）轉(zhuǎn)銷預(yù)計合同損失
關(guān)于預(yù)計損失轉(zhuǎn)回時間，準則沒有具體說明，但個人認為為防止企業(yè)通過預(yù)計損失操縱利潤，其處理應(yīng)與固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)計提的減值準備一樣，期間不準轉(zhuǎn)回。工程完工時應(yīng)將原預(yù)計的合同損失轉(zhuǎn)銷，沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。
借：存貨跌價準備 35
貸：主營業(yè)務(wù)成本 35
（5）“工程施工”與“工程結(jié)算”對沖
借：工程結(jié)算 980
貸：工程施工——合同成本 920
——合同毛利 40
