摘要:2006年2月財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對各項資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了更新和明確,將集中討論企業(yè)基本業(yè)務(wù)中所涉及到的各項資產(chǎn)的減值處理,探討對新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)范的理解,分析其中存在的問題并提出合理化建議。
關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;新準(zhǔn)則;比較分析
中圖分類號:F273.4
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1679-3198(2009)09-0168-01
1 各項資產(chǎn)減值的比較
按照2008年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,各項資產(chǎn)在減值確認(rèn)的時間、減值跡象、減值計量、減值轉(zhuǎn)回等各方面,既有各自的特點,也有其共性,本文主要從以下兩方面進(jìn)行比較:
1.1 資產(chǎn)減值的計量
資產(chǎn)減值的計量標(biāo)準(zhǔn)主要有現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)資產(chǎn)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則主要選用了可變現(xiàn)凈值、可收回金額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這三種模式,并對上述三種計量模式也做了明確的規(guī)定:
(1)可變現(xiàn)凈值計量。
采用可變現(xiàn)凈值計量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有:存貨和消耗性生物資產(chǎn)。
以存貨為例,可變現(xiàn)凈值表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量,而不是存貨的售價或合同價。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量,并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費,以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出,構(gòu)成現(xiàn)金流人的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量,扣除這些抵減項目后,才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
(2)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有:除以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益外的金融資產(chǎn),采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。對于金融資產(chǎn)而言,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資,在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。
在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值以計量基礎(chǔ),確認(rèn)減值損失。
(3)可收回金額。
采用可收回金額計量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)有:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù),除按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量外的其他長期股權(quán)投資,采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),探明礦區(qū)權(quán)益,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下,應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ),估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額,該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
1.2 資產(chǎn)減值損失的處理
各項資產(chǎn)減值損失的處理可以概括為三類:
(1)會計期末取消計提減值準(zhǔn)備。按公允價值反映,公允價值與初始計量成本的差額計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。
(2)會計期末按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備,當(dāng)資產(chǎn)價值恢復(fù)時,不得轉(zhuǎn)回。
(3)會計期末按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備,當(dāng)資產(chǎn)價值恢復(fù)時,可在已計提的資產(chǎn)減值范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
2 資產(chǎn)減值存在的問題
2.1 計量模式操作難度大
在具體實務(wù)操作過程中,資產(chǎn)減值的計量要涉及到可變現(xiàn)凈值、公允價值、資產(chǎn)處置費用、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確認(rèn)問題,每一個環(huán)節(jié)都會受到很多因素的影響,且技術(shù)水平要求較高,使得減值確認(rèn)難以操作。對計提金額的合理性也難有統(tǒng)一的驗證標(biāo)準(zhǔn),這在一定程度上滋生了利潤操作空間。從目前我國上市公司長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提情況來看,雖然各公司在會計政策中均指明長期資產(chǎn)按賬面價值與可收回金額孰低原則計量,但其可收回金額的確定依據(jù)都不夠明確,所以受會計人員判斷和估計的影響較大,勢必影響會計信息的質(zhì)量。上市公司可能根據(jù)自身需要,大量運用會計判斷來計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。減值準(zhǔn)備遠(yuǎn)不是管理層根據(jù)準(zhǔn)則要求計算出的一個簡單數(shù)字,其背后隱含著公司戰(zhàn)略和業(yè)績目標(biāo)、大股東利益取向、當(dāng)?shù)卣斦庵竞蜁嫀熓聞?wù)所的風(fēng)險把握的較量。 2.2 減值損失轉(zhuǎn)回對會計信息質(zhì)量的影響
新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回,這不僅與現(xiàn)行的國際會計準(zhǔn)則之間產(chǎn)生了比較大的差異,而且體現(xiàn)了我國在制定準(zhǔn)則上的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會計人員執(zhí)行,但同時我們也還要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟是更有利于避免會計上的利潤操縱還是相反。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生,其原因之一就是美國的會計準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向為主的。而太過詳盡的會計準(zhǔn)則非但沒有遏制住美國上市公司“大打擦邊球”的行為,反而讓他們充分利用了現(xiàn)有會計準(zhǔn)則的漏洞造成會計信息的“規(guī)則性失真”。
另外,在第8號準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回,且不考慮例外情況,那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價值,資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價值反映,這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。如此一來,雖然會計核算上體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,但卻是以犧牲信息的相關(guān)性為代價的。
3 相關(guān)建議
應(yīng)對資產(chǎn)減值會計處理的專業(yè)判斷范圍及會計政策的選擇權(quán)做出限制性規(guī)定,針對不同行業(yè)的減值狀況及其計提與轉(zhuǎn)回的時間、計價、比例、方法等制定引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn),以增強(qiáng)會計準(zhǔn)則的規(guī)范性和可操作性。
加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目的審計監(jiān)督。這種審計監(jiān)督除對企業(yè)的縱向?qū)徲嫳O(jiān)督外,還應(yīng)在審計工作中注重企業(yè)與企業(yè)之間的橫向比較,特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)之間在職業(yè)判斷和會計估計水平上的差異比較,分析其合理性,及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)人為的主觀操控行為,防止流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備繼續(xù)成為某些公司進(jìn)行利潤操縱的工具。
加強(qiáng)對會計人員的職業(yè)培訓(xùn)。要想確保新準(zhǔn)則在企業(yè)中得到有效實施,一方面應(yīng)注意加強(qiáng)對會計人員在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量方面的業(yè)務(wù)能力培養(yǎng),另一方面應(yīng)注重對會計人員的誠信教育,從而提高會計人員的職業(yè)道德水平,以確保新準(zhǔn)則實施后會計信息的質(zhì)量。
