吳革 張越
合并會計報表的優(yōu)點在于公允地表達了整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，缺點是掩蓋了集團內(nèi)部各成員之間的差異、集團跨行業(yè)，跨地區(qū)經(jīng)營等重要財務(wù)信息。針對合并報表的不足，各國會計制度一般從兩方面進行補救：一是關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；二是企業(yè)分部財務(wù)報表制度。我國的分部財務(wù)報表工作從1994年開始剛剛起步，歷經(jīng)不斷的調(diào)整與完善，在財政部2000年12月發(fā)布的新《企業(yè)會計制度》中達到了一個新的高度。針對舊分部財務(wù)報表制度存在的缺陷，新《企業(yè)會計制度》中有關(guān)分部報表的規(guī)范在以下三個方面進行著力改進：
一、報告分部的劃分增加了地區(qū)分部標準
實際上我國東西部經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，地區(qū)間經(jīng)營的機會和風(fēng)險也不相同，一些企業(yè)集團并不按行業(yè)設(shè)計管理體制和報告體系，而是按地區(qū)來設(shè)計。對這樣的公司要求其以行業(yè)為標準披露分部信息顯然還不恰當?shù)?，因為這一做法會增加分部財務(wù)報表的會計工作量和編創(chuàng)成本，同時也不一定符合財務(wù)報告用戶的信息需求。因此，當企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)報告體系是以地區(qū)為基礎(chǔ)劃分分部時，如果以地區(qū)為標準劃分分部能更好地反映一個公司面臨的機會和風(fēng)險，公司應(yīng)按地區(qū)分部對外提供分部信息。對此，新《企業(yè)會計制度》對分部的劃分已有一定的靈活性，對第一級分部的劃分，除規(guī)定行業(yè)（業(yè)務(wù)）分部標準外，還應(yīng)增加地區(qū)分部標準，企業(yè)在編報分部財務(wù)報表，根據(jù)其實際情況選擇確定第一級分部的適用基礎(chǔ)。
為此，新分部財務(wù)報表制度增加了地區(qū)分部標準，指出地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著不同與在其一他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔的風(fēng)險和回報。如果兩個或多個本質(zhì)上相似的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，可以合并為單一的業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部的分部原則，并且一貫性地遵循這一原則。如隨著情況的變化而做出調(diào)整的，應(yīng)在會計報表附注中予以說明，并且提供調(diào)整后的比較分部報表。
二、嚴格了可報告分部的確定標準
我國原規(guī)定的單一分部收入判定標準易于人為操縱，管理當局可根據(jù)需要，只報告對企業(yè)有利的信息。而按國際慣例，可報告分部的確定標準，要依次通過對收入、利潤和資產(chǎn)多個指標的重要性測試，保證了分部財務(wù)信息報告的客觀、完整，因此必須嚴格我國可報告分部的確定標準。
對此，新分部財務(wù)報表制度具體操作上借鑒了美國和國際會計準則的有關(guān)規(guī)定，采用10％的重要性標準和75％的限制條件。具體規(guī)定為滿足下列三個條件之一的，應(yīng)當納入分部報表編制的范圍：（l）分部營業(yè)收入占所有分部營業(yè)收入合計的10％或以上（這里的營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，下同）；（2）分部營業(yè)利潤占所有盈利分部的營業(yè)利潤合計的10％或以上；或者分部營業(yè)虧損占所有虧損分部的營業(yè)虧損合計的10％或以上；（3）分部資產(chǎn)總額占所有分部資產(chǎn)總額合計的10％或以上。如果按上述條件納入分部報表范圍的各個分部對外營業(yè)收入總額低于企業(yè)全部營業(yè)收入總額75％的，應(yīng)將更多的分部納入分部報表編制范圍（即使本滿足上述條件），以至少達到編制的分部報表各個分部對外營業(yè)收入總額占企業(yè)全部營業(yè)收入總額的75％及以上。納入分部報表的各個分部，最多為10個，如果超過，應(yīng)將相關(guān)的分部予以合并反映；如果某一分部的對外營業(yè)收入總額占企業(yè)全部營業(yè)收入總額90％及以上的，則不需編制分部報表。
三、重新界定了分部財務(wù)報表具體內(nèi)容
參照國際經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況，根據(jù)相關(guān)性和成本效益原則，新分部財務(wù)報表制度規(guī)定應(yīng)披露以下內(nèi)容：（l）營業(yè)收入，其中分部對外營業(yè)收入和分部間營業(yè)收入應(yīng)分開報告；（2）銷售成本，其中分部對外銷售成本和分部間銷售成本應(yīng)分開報告；（3）期間費用；（4）營業(yè)利潤；（5）資產(chǎn)總額；（6）負債總額。其中對外營業(yè)收入、對外銷售成本，是指各業(yè)務(wù)（地區(qū)）分部對整個企業(yè)以外的單位銷售所產(chǎn)生的收入、成本；分部間營業(yè)收入、分部間銷售成本，是指各個業(yè)務(wù)（地區(qū)）分部與其他業(yè)務(wù)分部銷售業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入、成本等。對外銷售成本與分部間銷售成本，可以按照對外營業(yè)收入占全部業(yè)務(wù)（或地區(qū)）分部營業(yè)收入總額的比例進行分配。企業(yè)對于成本的分配，也可以根據(jù)其具體情況，采用合理的方法在各分部間進行分配。分部資產(chǎn)總額，是指分部在其經(jīng)營活動中使用的，并可直接歸屬于該分部的資產(chǎn)總額；分都負債總銷，是指分部的經(jīng)營活動形成的，并可直接歸屬于該分部的負債總額。
通過以上三點變化可以看到，新分部財務(wù)報表制度并不是對舊分部時務(wù)報表冊度的簡單改良，而是一場革命。其變動的實質(zhì)在于加強分部財務(wù)報表對外部關(guān)系人的可理解性、可操作性和真實性，它在我國財務(wù)會計報告改革進程中發(fā)揮協(xié)作用將是革命性的。
（作者單位：中國金融學(xué)院會計系10009
一天津理工學(xué)院）
