2006年2月15日我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定,企業(yè)合并分為兩大類:對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行權(quán)益結(jié)合法,對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行購(gòu)買法。本文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。
一、購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法比較研究
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法,而我國(guó)在現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上,仍然保留了權(quán)益結(jié)合法,并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法兩種會(huì)計(jì)處理方法是不同的:
第一,購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同,它們分別建立在不同的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上,購(gòu)買法建立在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上,以公允價(jià)值為基礎(chǔ),反映被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債。權(quán)益結(jié)合法以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ),計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值,購(gòu)買法下。成本同被購(gòu)買企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽(yù),而權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)商譽(yù)。
第二,購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)被合并企業(yè)合并前的凈利潤(rùn)的處理方法不同。在購(gòu)買法下。被購(gòu)買企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中,而在權(quán)益結(jié)合法下,合并后企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)表中包括被合并企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
第三,購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)留存收益的會(huì)計(jì)處理不同。購(gòu)買法下,被合并企業(yè)在合并前的留存收益不包括在合并后企業(yè)的留存收益中。而在權(quán)益結(jié)合法下,參與合并的企業(yè)屬于同一控制下的企業(yè),因此,被合并企業(yè)在合并前的留存收益就是合并后企業(yè)留存收益的一部分。
第四,購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法不同。購(gòu)買法把企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)人購(gòu)買成本或者調(diào)節(jié)資本公積,而權(quán)益結(jié)合法下把合并發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入合并當(dāng)年的費(fèi)用當(dāng)中。
第五,購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響不同。購(gòu)買法下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值,權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià),一般情況下被合并企業(yè)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值,因此,一般情況下購(gòu)買法下企業(yè)合并后的資產(chǎn)大于權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并的資產(chǎn)。
二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題
2006年2月15日,我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上,對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定,對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法,但是兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問(wèn)題:
(一)權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題
首先,權(quán)益結(jié)合法所要求的分不清購(gòu)買方的企業(yè)合并在現(xiàn)實(shí)中很少存在,因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下,股權(quán)交換合并都會(huì)有主合并企業(yè),合并后占股東多數(shù)的一方支配購(gòu)并后的企業(yè)實(shí)體,即便兩個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行真正的股權(quán)聯(lián)營(yíng),這種情況下采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)更加恰當(dāng),因?yàn)樵谶@種情況下并非分不清購(gòu)買方的企業(yè)合并,可以認(rèn)為產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)實(shí)體。其次,權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)它所反映的只是一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)的情況,交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業(yè)各自凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定的,由此可見(jiàn),企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)同采用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、債務(wù)或者股票等對(duì)價(jià)形式無(wú)關(guān),從理論上來(lái)講,權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值反映取得的凈資產(chǎn)也是有缺陷的。再次,權(quán)益結(jié)合法往往成為企業(yè)期末優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段。我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并,合并的利潤(rùn)表不僅要包括合并后的利潤(rùn),而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。這樣,權(quán)益結(jié)合法很有可能成為企業(yè)期末操縱利潤(rùn)、優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段,企業(yè)有可能在年底為了美化企業(yè)自身業(yè)績(jī),大規(guī)模進(jìn)行合并,將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)較好的企業(yè)利潤(rùn)帶人上市公司報(bào)表中,準(zhǔn)則雖然對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了規(guī)定,但不一定會(huì)規(guī)定的那么詳盡,并不能完全控制利潤(rùn)操縱行為,只是要求在編制合并利潤(rùn)表時(shí),對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中,單列一項(xiàng)進(jìn)行反映,來(lái)幫助使用者了解會(huì)計(jì)信息,但是這種操縱利潤(rùn)的手段仍然是存在的。
(二)購(gòu)買法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題
目前,國(guó)際上通行的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法是購(gòu)買法,而購(gòu)買法下兩個(gè)非常重要的方面就是公允價(jià)值以及商譽(yù)。公允價(jià)值和商譽(yù)在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在著問(wèn)題,首先,被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定,會(huì)計(jì)信息的可靠性比較差,這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。目前,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于比較低的水平,整個(gè)市場(chǎng)目前尚無(wú)法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,企業(yè)可以利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值,購(gòu)買企業(yè)可以直接將公允價(jià)值以及賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,從而提高利潤(rùn),另外,企業(yè)也可以利用公允價(jià)值,大幅度壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值,這樣就可以為合并后創(chuàng)造更大的盈利空間,或者企業(yè)可以通過(guò)高估被購(gòu)買企業(yè)的負(fù)債,在合并以后予以轉(zhuǎn)回,沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用,為企業(yè)創(chuàng)造盈利,也可以在被購(gòu)買企業(yè)合并前計(jì)提巨額損失準(zhǔn)備,合并以后再予以轉(zhuǎn)回,或者不用轉(zhuǎn)回,這都是企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段,在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的今天,公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性相對(duì)較弱,在可靠性、相關(guān)性方面仍然存在一定問(wèn)題。其次,就是合并商譽(yù)的確定以及減值測(cè)試方面的問(wèn)題。購(gòu)買法下購(gòu)買價(jià)格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額就是合并商譽(yù)。然而,仍然存在一個(gè)問(wèn)題,換股合并下購(gòu)并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定,被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值也就并不準(zhǔn)確,因此,合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而且即使合并商譽(yù)可以確定,我國(guó)新會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,可是商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性,很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況,企業(yè)也有可能通過(guò)對(duì)商譽(yù)的調(diào)整來(lái)操縱利潤(rùn),這也是商譽(yù)自身存在不可操縱的特點(diǎn),也是企業(yè)可以用來(lái)操縱利潤(rùn)的特點(diǎn)。
三、解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題的對(duì)策
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)定。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法,兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在問(wèn)題,應(yīng)該在應(yīng)用過(guò)程中采取措施積極解決:
(一)要積極采取措施限制權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的濫用
國(guó)際上一般通用購(gòu)買法,而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然不足,因此,我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,但權(quán)益結(jié)合法仍然存在很多問(wèn)題。因此,應(yīng)該進(jìn) 一步完善合并會(huì)計(jì)規(guī)范體系,對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制:首先,由于“同一控制下的企業(yè)合并”的判斷難免要依賴于主觀因素,因此,為了減少人為操縱利潤(rùn)的空間。要確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件對(duì)權(quán)益結(jié)合法予以限制,例如,對(duì)于國(guó)家或政府在合并中起了決定作用的企業(yè)合并,可以視為同一控制下的企業(yè)合并,采用權(quán)益結(jié)合法,而對(duì)于參與合并企業(yè)本身在合并中起決定性作用并且基本上通過(guò)市場(chǎng)方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,可以根據(jù)會(huì)計(jì)原則,采用購(gòu)買法進(jìn)行處理。另外,也可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22條對(duì)權(quán)益結(jié)合法的限制而對(duì)我國(guó)的權(quán)益結(jié)合法確定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以及限制條件,從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的順利運(yùn)用。其次,權(quán)益結(jié)合法的使用會(huì)給企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的空間,被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及賬面價(jià)值的差額通過(guò)資產(chǎn)的出售可以轉(zhuǎn)化為利潤(rùn),因此,對(duì)于被合并企業(yè)的資產(chǎn)可以分類別對(duì)出售時(shí)間進(jìn)行限制,嚴(yán)格限定股權(quán)結(jié)合法下合并后被合并企業(yè)的資產(chǎn)出售。最后,必須更好地發(fā)揮相關(guān)監(jiān)管部門的作用,形成有效的監(jiān)督機(jī)制,保證權(quán)益結(jié)合法不被濫用。規(guī)范權(quán)益結(jié)合法不能僅僅靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用,還需要公司法、證券法等相關(guān)法規(guī)的規(guī)范,從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的順利運(yùn)用。
(二)為公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,一項(xiàng)重要的變化就是公允價(jià)值的應(yīng)用,在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá)的今天,公允價(jià)值往往會(huì)成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤(rùn)的工具,上市公司管理層往往會(huì)從自身利益出發(fā),選擇適合自身利益的公允價(jià)值,而商譽(yù)同公允價(jià)值往往存在很大的關(guān)系,公允價(jià)值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤(rùn)的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤(rùn),必須合理確定公允價(jià)值。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平、專業(yè)能力的高低直接影響著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性,進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,而且公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制也關(guān)系著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。在對(duì)于公允價(jià)值方面,要制定嚴(yán)格的測(cè)定方法。制定完善的監(jiān)督管理體系,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,完善公司治理結(jié)構(gòu),而且要加強(qiáng)商譽(yù)信息管理力度,新的合并商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用,存在一定的人為可控因素,尤其是對(duì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì),其不確定性大大增加了利潤(rùn)操縱的空間。因此,需要加強(qiáng)商譽(yù)信息監(jiān)督管理力度。制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系,加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠,保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展。
