本文在系統(tǒng)理論和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸返闹笇?dǎo)下,探討注冊會計師進行重大錯報風(fēng)險分析的思路與對策。
一、注冊會計師實施重大錯報風(fēng)險分析的邏輯思路
根據(jù)系統(tǒng)理論,我們把企業(yè)看作一個系統(tǒng)。系統(tǒng)具有整體性特點,系統(tǒng)的組成要素具有相關(guān)性,因此企業(yè)的財務(wù)報表信息應(yīng)該是企業(yè)這個系統(tǒng)狀況綜合的反映。企業(yè)這個系統(tǒng)內(nèi)部各要素是有著內(nèi)在聯(lián)系的,企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)該與這些要素有著較強的關(guān)聯(lián)度,經(jīng)營者無意或者故意的掩飾和錯報所產(chǎn)生的財務(wù)報表,經(jīng)過分析系統(tǒng)各要素的相關(guān)聯(lián)系,注冊會計師可發(fā)現(xiàn)相關(guān)重大錯報風(fēng)險點;同樣,將行業(yè)或者整個經(jīng)濟看作一個系統(tǒng),則每個企業(yè)作為行業(yè)或者經(jīng)濟系統(tǒng)的組成也必然會受到行業(yè)或整體經(jīng)濟系統(tǒng)的影響。注冊會計師更多地了解分析企業(yè)這個系統(tǒng)的各要素,分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,了解分析行業(yè)或者經(jīng)濟環(huán)境等系統(tǒng)及其對被審計企業(yè)的影響,才能發(fā)現(xiàn)重大錯報點或者對企業(yè)財務(wù)報表信息不存在重大錯報有合理把握,審計風(fēng)險也才能降到可接受的水平。
二、注冊會計師實施重大錯報風(fēng)險分析的思路與對策
1、了解企業(yè)及其經(jīng)營。包括了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、主要經(jīng)營指標(biāo)、經(jīng)營設(shè)施、主要技術(shù)、產(chǎn)品,經(jīng)營風(fēng)險,產(chǎn)品所處的生命周期階段,產(chǎn)品市場情況、主要供貨商、客戶、關(guān)聯(lián)方等。不了解企業(yè)及其經(jīng)營的會計不是好會計,同樣,如果不了解企業(yè)及其經(jīng)營也做不好審計。
2、了解企業(yè)外部環(huán)境。(1)法律政策環(huán)境。主要考慮與被審計企業(yè)相關(guān)的國家產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟政策、政府法規(guī),稅法、專利法,環(huán)境保護法,銀行、政府和企業(yè)的關(guān)系;適用于該企業(yè)的會計準則、制度等。(2)經(jīng)濟環(huán)境主要分析國家的國民生產(chǎn)總值增長率、所處經(jīng)濟發(fā)展階段、人均收入,可支配收入水平,貨幣政策、財政政策。地區(qū)經(jīng)濟差別,稅率,利率,匯率、產(chǎn)品消費傾向等及其對企業(yè)的影響。(3)行業(yè)環(huán)境首先分析企業(yè)所處行業(yè)狀況是否穩(wěn)定,該行業(yè)主要產(chǎn)品和工藝,行業(yè)慣例、行業(yè)主要經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)等數(shù)據(jù),其生存發(fā)展的關(guān)鍵要素是什么。其次。調(diào)查了解行業(yè)中的主要競爭者及其市場占有率和盈利情況以及其他經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)。最后,了解本企業(yè)與其他企業(yè)的關(guān)系、關(guān)聯(lián)方情況等,綜合分析出企業(yè)在行業(yè)中的地位和風(fēng)險。
3、了解企業(yè)的內(nèi)部控制。(1)控制環(huán)境。一是企業(yè)的董事會和監(jiān)事會、審計委員會情況包括董事會、監(jiān)事會、審計委員會的組成情況及其成員的經(jīng)驗,對于管理層的獨立程度,是否有效對經(jīng)營、管理實施控制,外部董事比例,參與管理的程度,所采取的措施及其效果。與內(nèi)部、外部審計人員的關(guān)系等。許多時候,被審計企業(yè)管理高層故意舞弊時,無法從其提供給注冊會計師的資料中獲取有用的信息,需要注冊會計師結(jié)合其他渠道和其他信息做出判斷。二是企業(yè)文化方面。分析企業(yè)是否保持誠信原則和道德價值觀、企業(yè)的目標(biāo)是否切合實際、企業(yè)是否有合法經(jīng)營和防范風(fēng)險的觀念、內(nèi)部崗位和職責(zé)分工是否明確、內(nèi)部審核是否嚴謹,企業(yè)是否崇尚獎勤罰懶、是否能杜絕不誠信和不道德的行為。三是管理和經(jīng)營風(fēng)格方面。包括管理層的風(fēng)格、選擇的經(jīng)營方式、依靠的政策,對財務(wù)報告的態(tài)度和采取的措施,對會計準則和會計估計所持的態(tài)度。注意激進風(fēng)格的管理層,企業(yè)投資高風(fēng)險的領(lǐng)域,為某一目的而采取激進的政策,利用會計準則、改變會計估計等。四是人事政策和員工能力方面。包括是否有完備的制度和程序使員工積極向上,遵守企業(yè)規(guī)定,避免不道德和消極的行為,是否對員工進行必要的培訓(xùn),員工是否勝任工作崗位,重要崗位的職責(zé)分離是否到位。五是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)方面。企業(yè)是否建立適合自身戰(zhàn)略的經(jīng)營組織結(jié)構(gòu),組織管理是否有困難,主管人員是否勝任。了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu),一方面能更深入了解企業(yè),確定報表合并范圍、長期股權(quán)投資核算方法等;另一方面如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜,并且脫離企業(yè)主要經(jīng)營戰(zhàn)略目的而設(shè)立機構(gòu),應(yīng)充分關(guān)注其可能帶來的對財務(wù)報表的影響。(2)風(fēng)險評估。主要了解企業(yè)目標(biāo)是否明確,有哪些因素導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,企業(yè)風(fēng)險管理和風(fēng)險識別是否有效,是否具有足夠的應(yīng)對風(fēng)險的能力保持企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)發(fā)展以及贏利。結(jié)合外部環(huán)境評價中的行業(yè)發(fā)展風(fēng)險、政策法規(guī)風(fēng)險和企業(yè)內(nèi)部開發(fā)新產(chǎn)品新業(yè)務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營擴展擴張風(fēng)險等了解企業(yè)所面臨的風(fēng)險及企業(yè)管理層實施的戰(zhàn)略對于企業(yè)經(jīng)營帶來的作用和影響。風(fēng)險評估方面應(yīng)注意從企業(yè)外部獲取相關(guān)的風(fēng)險評估資料,以充分識別可能的風(fēng)險。(3)控制活動和程序?？刂苹顒又饕?業(yè)績分析控制、部門控制、信息處理控制、實物控制、績效指標(biāo)評價控制、不相容職責(zé)分工控制。注冊會計師應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制如何執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及是否得到一貫執(zhí)行,并實施以下審核程序:詢問被審核企業(yè)的監(jiān)管者和職員;檢查有關(guān)文件;觀察經(jīng)營活動;重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制有人為錯誤、相互串通等局限性,因此,對于重要交易和事項,無論注冊會計師評價和測試的控制程序如何有效,都應(yīng)該進行實質(zhì)性測試程序。(4)信息和溝通。注冊會計師應(yīng)該弄清楚所有與報表相關(guān)的重大交易的生成、記錄、處理和報告的程序,以及生成的這些會計記錄和支持性的信息;還要了解信息系統(tǒng)是如何識別除交易之外的對報表有重大影響的事項和情況,以及企業(yè)做出的重大會計估計和披露。信息溝通方面發(fā)現(xiàn)的可能產(chǎn)生的重大錯報也需要對應(yīng)到報表層次或交易、列報層次。特別需要注意的是管理層越過控制而進行的會計調(diào)賬給財務(wù)報表帶來的重大影響。(5)監(jiān)督。持續(xù)的監(jiān)督活動是例行的管理和監(jiān)督活動,以及其他員工為履行其職務(wù)采取的行動,包括營運管理層履行日常管理活動時,取得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的資料、營運報告、財務(wù)報告與其他所得到的資料有較大偏離時對報告的質(zhì)疑,職務(wù)分離的不同員工間的相互監(jiān)督。適當(dāng)?shù)慕M織及監(jiān)督活動,可用來辨識缺失的組織和監(jiān)督活動,各種會議把控制是否有效的信息反饋給管理層,直到管理高層和董事會。
4、實施重大錯報風(fēng)險綜合分析程序。通過以上對企業(yè)及其經(jīng)營的了解以及企業(yè)外部行業(yè)、經(jīng)濟環(huán)境的了解,注冊會計師應(yīng)該充分利用了解到的財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行分析判斷,以識別出異常的交易或事項、異常的金額、比例及趨勢,進而識別出重大錯報風(fēng)險。
(1)分析財務(wù)報告與其他信息。在包括進行財務(wù)報表結(jié)構(gòu)分析、比率 分析、趨勢比較分析的基礎(chǔ)上,將財務(wù)報告數(shù)據(jù)與了解到的其他信息進行綜合比較分析。進行分析性程序用到的有些數(shù)字不在正式對外公布的三張財務(wù)報表中,需要分析取得或者從經(jīng)營管理報表中取得。
(2)進行綜合分析。財務(wù)報告數(shù)據(jù)應(yīng)該是企業(yè)經(jīng)營狀況及成果的反映。將以上結(jié)合PEST分析、SWOT分析、波士頓矩陣等分析工具了解到的企業(yè)經(jīng)營、籌資、投資及行業(yè)、經(jīng)濟、法律政策環(huán)境情況,與財務(wù)報表數(shù)據(jù)做綜合分析對比,將分析到的異?；蛘呙艿牡胤綄?yīng)到相關(guān)報表層次或認定層次,再根據(jù)內(nèi)部控制分析評價的結(jié)果,評估出重大錯報風(fēng)險,從而設(shè)計實施有效的審計程序。初步評估出的重大錯報風(fēng)險,經(jīng)過審計實施,需要再次修改重大錯報風(fēng)險評估水平,直到相關(guān)報表層次或交易、賬戶、披露等認定層次的審計風(fēng)險降低到可接受的水平。一般地,行業(yè)競爭激烈、產(chǎn)品生命周期處于末期、前后各期發(fā)生異常變化的項目、報表中反映出的不尋常的增長或者某些重要比率異常的穩(wěn)定,利潤來源集中,應(yīng)收賬款的增加與銷售的增加不協(xié)調(diào),年初退貨率偏高,應(yīng)收賬款回收變慢,存貨增加,存貨周轉(zhuǎn)率與行業(yè)平均水平不一致,高度競爭的市場等等情況,都應(yīng)加以充分關(guān)注。
總之,被審計企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)該是企業(yè)及其經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的反映,同時受到所在行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境的影響。如果財務(wù)報告與經(jīng)營狀況不對應(yīng),財務(wù)數(shù)字與非財務(wù)信息不對應(yīng),被審計企業(yè)狀況和所在行業(yè)或經(jīng)濟環(huán)境狀況不一致,就要考慮其原因。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險實行分析程序,應(yīng)該保持高度的職業(yè)謹慎,注意審計方法理論,從內(nèi)部和外部因素綜合推理,經(jīng)過綜合邏輯判斷分析以及討論,將分析得出的異常對應(yīng)到其影響的報表層次或認定層次,形成一個立體式的結(jié)構(gòu),從而更全面的分析財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次的重大錯報風(fēng)險,確定檢查風(fēng)險,然后針對性地制定審計方案,設(shè)計實施有效的審計程序,以降低整體審計風(fēng)險。
注冊會計師進行重大錯報風(fēng)險評估的綜合分析體系可用下圖表示。
目前,由于審計委托機制不完善,審計的有效需求不高,注冊會計師的法律責(zé)任及落實責(zé)任追究制度還不完善。同時,會計師事務(wù)所從業(yè)人員的素質(zhì)不高,事務(wù)所沒有建立數(shù)據(jù)分析庫和重大錯報風(fēng)險分析控制流程,沒有自己的核心競爭力。因此,注冊會計師重大錯報風(fēng)險還時有出現(xiàn),甚至導(dǎo)致整體審計風(fēng)險。迫切需要完善審計委托機制以提高審計有效需求。加強注冊會計師法律責(zé)任追究,提高會計師事務(wù)所從業(yè)人員素質(zhì),形成會計師事務(wù)所的核心競爭力,才能夠充分發(fā)揮重大錯報風(fēng)險分析程序的作用,真正達到事半功倍的效果。
