隨著預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)以及政府采購(gòu)等財(cái)政管理制度改革的逐步深化,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度以及與之相關(guān)的配套改革措施更新有所滯后,一些財(cái)政業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)科目和制度不明確,亟待出臺(tái)明確的規(guī)范。同時(shí),在制度執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問(wèn)題,如:會(huì)計(jì)核算和信息披露不充分,提供的財(cái)務(wù)信息存在明顯缺陷;預(yù)算會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心,只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息,幾乎忽視了政府會(huì)計(jì)的其它重要內(nèi)容。因此,推動(dòng)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革,構(gòu)建全新的政府會(huì)計(jì)體系已迫在眉睫。
一、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)面臨的新課題
為構(gòu)建新公共財(cái)政體系,我國(guó)進(jìn)行了部門(mén)預(yù)算編制、國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)等一系列改革,從而對(duì)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度提出了一些新問(wèn)題和新要求。首先,部門(mén)預(yù)算要求反映部門(mén)所有的收入和支出,涵蓋所有的預(yù)算資金,預(yù)算編制要求細(xì)化到項(xiàng)目。因此,反映預(yù)算執(zhí)行情況的明細(xì)核算應(yīng)作細(xì)化調(diào)整。采用零基預(yù)算方法,要求會(huì)計(jì)核算不僅要提供收支流量方面的信息,還要提供資產(chǎn)存量方面的信息。其次,國(guó)庫(kù)集中收付制度的建立,改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序。預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購(gòu)建固定資產(chǎn)、購(gòu)買(mǎi)材料等的預(yù)算資金,不再由財(cái)政通過(guò)主管部門(mén)撥入用款單位,而是由財(cái)政部門(mén)從國(guó)庫(kù)按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶(hù)或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商。行政、事業(yè)單位收到預(yù)算資金時(shí),一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加。這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣,在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中,也要增加核算和反映這一資金流向變化的內(nèi)容。再次,實(shí)行政府采購(gòu)制度,財(cái)政部門(mén)不再簡(jiǎn)單地按照預(yù)算撥付經(jīng)費(fèi)給行政單位,而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購(gòu)活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款,增加了會(huì)計(jì)確認(rèn)的難度。
二、我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題
財(cái)政管理制度改革的實(shí)施使財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來(lái)的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化,迫切需要對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。另外,從政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)看,由于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍采用收付實(shí)現(xiàn)制,與國(guó)際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問(wèn)題。
1.現(xiàn)行制度不能真實(shí)、完整地核算和反映財(cái)政管理制度改革后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。一是國(guó)庫(kù)集中收付制度和國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)體系的實(shí)行,使財(cái)政資金的運(yùn)行方式發(fā)生了較大變化。在地方逐步推進(jìn)國(guó)庫(kù)集中收付制度的過(guò)程中,存在先集中支付后實(shí)行零余額清算的情況,在這種情況下,支付中心(局)的支付業(yè)務(wù)如何入賬,適用哪種會(huì)計(jì)制度不明確。二是目前財(cái)政部門(mén)適用的主要有《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)核算制度》兩種制度,這兩種制度不能涵蓋財(cái)政單一賬戶(hù)體系的所有內(nèi)容,如國(guó)債轉(zhuǎn)貸、糧食風(fēng)險(xiǎn)基金、社會(huì)保障專(zhuān)戶(hù)等,這些專(zhuān)戶(hù)中的資金大部分是從國(guó)庫(kù)列支出來(lái)以后的專(zhuān)項(xiàng)資金,這類(lèi)資金活動(dòng)不應(yīng)適用一般預(yù)算收支等科目,而是其他的會(huì)計(jì)科目,這些在會(huì)計(jì)制度中未作明確規(guī)定。三是政府采購(gòu)制度的實(shí)施,使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化,例如,在采購(gòu)材料物資過(guò)程中,在收付實(shí)現(xiàn)制下,總預(yù)算會(huì)計(jì)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量財(cái)政支出,如果在年末采購(gòu)已基本完成,但款項(xiàng)尚未付清,或按照采購(gòu)合同須扣留部分保證金,則在年末會(huì)形成財(cái)政資金結(jié)余,這種會(huì)計(jì)處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。
2.現(xiàn)行制度不能為編制部門(mén)預(yù)算提供全面的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在“零基法”下,一切從“零”開(kāi)始,主要根據(jù)各部門(mén)的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來(lái)確定資金使用額度,因此,編制“零基預(yù)算”,除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外,摸清各部門(mén)的“家底”、充分了解各部門(mén)資源占用和使用情況,具有十分重要的作用,如果沒(méi)有可靠的會(huì)計(jì)信息,就無(wú)法編制“零基預(yù)算”。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下,不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況,難以為編制部門(mén)預(yù)算提供所需的數(shù)據(jù)。
3.現(xiàn)行制度不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息。近年來(lái),全國(guó)人大加大了對(duì)財(cái)政的監(jiān)督,審計(jì)署連續(xù)公布年度的財(cái)政審計(jì)報(bào)告,政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了全社會(huì)的廣泛關(guān)注,社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。長(zhǎng)期以來(lái),我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù),預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具,因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露。在收付實(shí)現(xiàn)制下,一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒(méi)有予以充分披露。政府的這些債務(wù)被“隱藏”了,不能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況,夸大了政府可支配的財(cái)政資源,造成虛假平衡現(xiàn)象,不利于政府有效監(jiān)控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)政狀況,對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督,財(cái)政部門(mén)自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
4.現(xiàn)行制度不能更好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化,既然是企業(yè),當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事,這樣才能生存和發(fā)展,而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,因此以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求,不能實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的管理。近年來(lái),我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn),政府投融資主體多元化,隨著私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域,對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求,一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性,另一方面也需要政府部門(mén)提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。
三、改革財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建議
1.改進(jìn)現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度,適應(yīng)新業(yè)務(wù)的核算要求。針對(duì)新的財(cái)政業(yè)務(wù),需要更新總預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容,并針對(duì)新業(yè)務(wù)設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。一是針對(duì)政府采購(gòu)制度和國(guó)庫(kù)集中收付制度的改革,增加相應(yīng)的核算內(nèi)容,適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算需要。二是增加針對(duì)國(guó)債轉(zhuǎn)貸、糧食風(fēng)險(xiǎn)基金、社會(huì)保障資金等專(zhuān)戶(hù)的核算科目,明確會(huì)計(jì)科目適用范圍,加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)戶(hù)資金的管理。三是現(xiàn)有的一般預(yù)算與基金預(yù)算分別核算與政府收支分類(lèi)改革科目體系不統(tǒng)一,建議取消一般預(yù)算、基金預(yù)算分別核算,按照政府收支分類(lèi)改革后的明細(xì)科目執(zhí)行,保持新科目體系的統(tǒng)一。四是設(shè)置社會(huì)保障基金核算科目,將社會(huì)保障基金統(tǒng)一納入預(yù)算管理。五是現(xiàn)行的決算批復(fù)制度,需待下年批復(fù)本年度的財(cái)政決算,每年年終難以結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年賬務(wù),待決算批復(fù)后,再調(diào)整上年結(jié)余,結(jié)轉(zhuǎn)上年賬務(wù),實(shí)際工作中帶來(lái)了不少困難,建議取消調(diào)整上年結(jié)余的辦法。六是對(duì)于特定的業(yè)務(wù),建議引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
2.完善政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)。與預(yù)算會(huì)計(jì)相比,政府會(huì)計(jì)涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)要比預(yù)算收支復(fù)雜得多,不僅反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)情況,還包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)的管理等等。從國(guó)外的實(shí)踐看,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理,控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢(shì)。為了真實(shí)反映我國(guó)政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況,使信息使用者更客觀公正地分析、評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況,對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)予以改進(jìn)和完善。但是,我國(guó)的政治制度、財(cái)政管理體制等方面與國(guó)外差異較大,我們不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn),而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,由修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制穩(wěn)步推進(jìn)。
3.建立基金會(huì)計(jì)模式?；饡?huì)計(jì)模式是以基金作為會(huì)計(jì)主體,每個(gè)基金都有一套相互獨(dú)立的賬戶(hù)體系,每個(gè)基金都要求編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表。政府及事業(yè)單位資金的提供者,一般要求將資金使用在指定的用途上,這就客觀上要求對(duì)基金主體單獨(dú)核算和披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,以滿(mǎn)足資金提供者和社會(huì)公眾了解基金收支結(jié)余情況。實(shí)行基金會(huì)計(jì)模式能夠?qū)⑽写黻P(guān)系的處理機(jī)制有效地融入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)范內(nèi),從而增強(qiáng)代理關(guān)系的控制,產(chǎn)生良好的社會(huì)效果。我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以運(yùn)用基金會(huì)計(jì)模式,對(duì)政府財(cái)務(wù)資源分類(lèi)設(shè)置基金進(jìn)行核算與管理。在原有一般預(yù)算資金、政府性基金和專(zhuān)用基金的基礎(chǔ)上,設(shè)置國(guó)有資產(chǎn)基金、社會(huì)保障基金等,將國(guó)有股權(quán)、社會(huì)保障資金分類(lèi)納入政府會(huì)計(jì)的視野。
4.建立統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)信息的最終“產(chǎn)成品”,它是為了滿(mǎn)足信息使用者需求而編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任完成情況的綜合報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)明確信息的使用者不僅僅是政府和預(yù)算單位,還包括政府債券的投資者、納稅人、選舉人、投票人等。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供反映政府受托責(zé)任方面的信息:第一,財(cái)政資金是否用于預(yù)算限定的用途或目的,這是公共財(cái)政資金管理的起碼要求。第二,反映國(guó)有資產(chǎn)方面的財(cái)務(wù)信息,特別是國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益權(quán)情況、國(guó)有資產(chǎn)保值增值情況的信息。第三,反映政府總體收、支、余的財(cái)務(wù)信息。第四,提供政府或政府部門(mén)作為受托人受托管理的社會(huì)保障基金方面的財(cái)務(wù)信息。
5.建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。從理論上說(shuō),政府行政當(dāng)局編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告,社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)等各種使用者使用政府財(cái)務(wù)報(bào)告,由于提供財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)與使用財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)往往不一致,必須考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問(wèn)題,即如何才能保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性和可靠性,客觀公允地反映政府的業(yè)績(jī)和受托責(zé)任。審計(jì)可以說(shuō)是協(xié)調(diào)這種關(guān)系的橋梁和紐帶,通過(guò)審計(jì)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供鑒證,可以使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于使用者,以解除政府的受托責(zé)任。從另一方面看,對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)鑒證也有利于提高公共財(cái)政資金使用效率和效果,督促政府官員及政府行政管理當(dāng)局高效、廉政地開(kāi)展工作。所以,建立政府審計(jì)制度,把政府審計(jì)報(bào)告作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺的組成部分,是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
6.擴(kuò)展財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系,構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系。擴(kuò)展財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系,構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系,就是要把會(huì)計(jì)核算對(duì)象由預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展為政府的價(jià)值運(yùn)動(dòng),即包括預(yù)算資金在內(nèi)的政府的一切資金運(yùn)動(dòng)。一是擴(kuò)大總預(yù)算會(huì)計(jì)制度外延,將財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)核算,預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金核算,社會(huì)保障基金核算全部納入總預(yù)算會(huì)計(jì)體系,建立統(tǒng)一的、與政府收支分類(lèi)相似的總預(yù)算會(huì)計(jì)科目庫(kù)和總預(yù)算會(huì)計(jì)制度,從事政府會(huì)計(jì)各方面的核算工作,均能按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。二是應(yīng)在會(huì)計(jì)核算中,增加對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算與反映,同時(shí)提供政府資產(chǎn)的增量和存量?jī)煞矫娴男畔ⅰＨ菍?duì)國(guó)有股權(quán)的政府資產(chǎn)和政府債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算,納入政府會(huì)計(jì)范疇。
(作者單位:河南省濮陽(yáng)市財(cái)政局 河南濮陽(yáng) 457001)(責(zé)編:賈偉)
