資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論來(lái)源是資產(chǎn)的本質(zhì)定義,資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)預(yù)期收益的,并被其控制或者擁有的資源,也就是作為資產(chǎn)必須能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果資產(chǎn)因?yàn)榻?jīng)年使用、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化或者技術(shù)進(jìn)步等原因致使其發(fā)生物理磨損或者無(wú)形貶值,使其能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益下降,比原賬面價(jià)值少,即發(fā)生了減值,為符合資產(chǎn)的定義,并真實(shí)的反映其能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)將原賬面價(jià)值減計(jì)至現(xiàn)在能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生回升時(shí)轉(zhuǎn)回到相應(yīng)的價(jià)值,從而真實(shí)反映其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。具體到我國(guó)的情況,由于歷史等原因,普遍存在著資產(chǎn)價(jià)值被高估的現(xiàn)象,資產(chǎn)減值的確認(rèn)可以將長(zhǎng)期積累的虛有價(jià)值予以消化,提高資產(chǎn)價(jià)值質(zhì)量,真實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
此外,對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中謹(jǐn)慎性原則的要求。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、報(bào)告和計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負(fù)債或費(fèi)用。
二、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其意義
我國(guó)的會(huì)計(jì)制度變革是隨著經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化的,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理也經(jīng)歷了一系列的改革,每次均發(fā)生較大變化,特別是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是對(duì)其進(jìn)行了較大的變革,對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理產(chǎn)生了巨大的影響。
在1998年之前執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,資產(chǎn)減值的規(guī)定僅局限在上市公司而且是在非強(qiáng)制的基礎(chǔ)上簡(jiǎn)單進(jìn)行了一些規(guī)定。1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》進(jìn)一步將適用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司,2000年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將減值準(zhǔn)備的范圍從4項(xiàng)擴(kuò)大到8項(xiàng),增加了委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4項(xiàng)。
但這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度只是對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊規(guī)定,分散在各資產(chǎn)準(zhǔn)則中,并未形成集中、獨(dú)立、統(tǒng)一的專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。而且對(duì)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)缺乏共識(shí),進(jìn)而導(dǎo)致可操作性較差,成為企業(yè)特別是上市公司(其中特別是面臨被ST或者退市的公司)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱的手段,被濫用的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。正是在這種背景下,財(cái)政部出于進(jìn)一步規(guī)范上市公司行為以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)安排了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》,集中對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范,該準(zhǔn)則與以往規(guī)定相比發(fā)生了較大變化,體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)適用范圍擴(kuò)大,對(duì)有關(guān)可收回金額的計(jì)量更具有操作指導(dǎo)性。新準(zhǔn)則明確規(guī)定應(yīng)用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理,而且對(duì)生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等資產(chǎn)適用其相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,和以往相比,加強(qiáng)了實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。
原會(huì)計(jì)制度中對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)計(jì)量模式不統(tǒng)一,既有銷(xiāo)售凈值、可回收金額、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及市價(jià)等,不便于會(huì)計(jì)人員掌握和操作。而新準(zhǔn)則下可回收金額的計(jì)算更具有操作性,規(guī)定可回收金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,并對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的計(jì)算、未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確定以及根據(jù)兩者進(jìn)一步的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)算提供了較為詳細(xì)的指導(dǎo),提高了可操作性。
(二)明細(xì)了計(jì)提資產(chǎn)減值的具體操作,比原制度的規(guī)定更具有操作性。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)要在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象,并對(duì)可能引起減值的內(nèi)外部共計(jì)7項(xiàng)減值跡象進(jìn)行了列舉,在存在減值跡象時(shí)估計(jì)可收回金額并確認(rèn)減值損失,對(duì)不存在減值跡象的資產(chǎn)無(wú)需計(jì)提,這些規(guī)定便于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷,增加了操作性。
(三)針對(duì)許多上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法操縱利潤(rùn)的行為,新準(zhǔn)則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不允許轉(zhuǎn)回。許多企業(yè)利用原規(guī)定中的減值可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定,通過(guò)大量計(jì)提減值準(zhǔn)備減少特定年份的利潤(rùn)甚至創(chuàng)造虧損,后又在需要時(shí)將其轉(zhuǎn)回制造虛假的利潤(rùn),防止被ST或者退市。這一規(guī)定將在很大程度上限制上市公司普遍利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。
另外,新準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等相關(guān)概念,除按單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)量減值外,在單項(xiàng)資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情況下按其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)算確認(rèn)減值損失?？偛抠Y產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入,當(dāng)有跡象表明其發(fā)生減值時(shí),通過(guò)計(jì)算所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額來(lái)確定是否需要確認(rèn)減值損失以及計(jì)提金額。對(duì)商譽(yù)規(guī)定要至少每年結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合進(jìn)行一次減值測(cè)試來(lái)判斷是否需要計(jì)提減值。在賬務(wù)處理上采用新的會(huì)計(jì)科目“資產(chǎn)減值損失”,將計(jì)提的損失記入借方,期末全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”,將計(jì)提分錄統(tǒng)一為借記資產(chǎn)減值損失,同時(shí)貸記相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或商譽(yù)。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題及建議
(一)資產(chǎn)組概念的引入以及商譽(yù)的減值處理面臨著不可忽視的問(wèn)題
首先,現(xiàn)金流量預(yù)算編制水平有限,許多會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)試以及編制缺乏實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),而且很多企業(yè)沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的經(jīng)驗(yàn)和習(xí)慣,不便于資產(chǎn)組現(xiàn)金流量的測(cè)算,而且資產(chǎn)組的劃分需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及管理方式來(lái)確定,需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,容易受主管人員影響,成為另一種盈余管理的手段。其次,商譽(yù)要結(jié)合所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,由于對(duì)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合認(rèn)定的會(huì)計(jì)處理缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn),對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的主觀職業(yè)判斷有很強(qiáng)的要求。在這種情況下會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平以及判斷力成為正確確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值的關(guān)鍵,需要對(duì)其進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn),提高其職業(yè)道德、專(zhuān)業(yè)技能以及職業(yè)判斷能力,為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的順利實(shí)施提供保證。
(二)操作難度較大
雖然新準(zhǔn)則的一些規(guī)定加強(qiáng)了對(duì)減值金額確定的指導(dǎo)性,但是也存在一定的操作難度?？墒栈亟痤~中需要公允價(jià)值作為計(jì)算基礎(chǔ),公允價(jià)值是公平交易下熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行交易所確定的金額,其確定需要依靠活躍的市場(chǎng)以及相關(guān)人員的職業(yè)判斷,目前我國(guó)活躍交易市場(chǎng)不完善,公允價(jià)值的評(píng)估基礎(chǔ)不可靠,容易受人為因素的影響,真實(shí)性值得懷疑。此外,未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等因素(如企業(yè)編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的能力以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力等)也導(dǎo)致未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以準(zhǔn)確測(cè)定。這些必須從企業(yè)內(nèi)外部進(jìn)行改進(jìn),在外部要建立健全信息市場(chǎng)與價(jià)格市場(chǎng),形成有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場(chǎng)價(jià)格體系,為資產(chǎn)減值跡象的判斷以及公允價(jià)值的確定等提供外部機(jī)制,進(jìn)而減少主觀因素的影響,增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性;在內(nèi)部提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)知識(shí)及職業(yè)判斷能力,以保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量。
(三)資產(chǎn)減值信息披露不夠詳細(xì)
盡管新準(zhǔn)則要求對(duì)減值的原因、分類(lèi)和影響進(jìn)行披露,但這些信息仍無(wú)法使報(bào)表使用者獲知計(jì)提程序完備性、計(jì)提比例以及金額的合理性、是否利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱等信息。因此,要加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督作用,對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行必要的審計(jì),保證其真實(shí)性,充分發(fā)揮以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的外部獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督作用,更要增加財(cái)務(wù)報(bào)表外的信息披露,充分披露企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與資產(chǎn)減值的關(guān)系,提高信息的透明度,更完整的披露企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)信息,必要時(shí)可增加專(zhuān)業(yè)人員對(duì)相關(guān)減值信息的專(zhuān)業(yè)分析和判斷,使信息使用者更好地了解資產(chǎn)減值的信息和程序,提供其披露質(zhì)量。
此外,要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)概念(如資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等)的指導(dǎo)學(xué)習(xí),有關(guān)部門(mén)要通過(guò)培訓(xùn)、操作指南等方式對(duì)財(cái)務(wù)人員(如會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等)進(jìn)行指導(dǎo),增強(qiáng)實(shí)務(wù)指導(dǎo)性。另外可增加相關(guān)的資產(chǎn)減值審計(jì)準(zhǔn)則,提高獨(dú)立審計(jì)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的監(jiān)督作用,確保資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可信程度。
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