新會計準(zhǔn)則與管理者信托責(zé)任
李卓 宋玉
【摘要】我國已于2006年2月15日正式發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則體系，在此背景下，本文關(guān)注的是為提高會計信息質(zhì)量，在準(zhǔn)則實施的配套措施方面應(yīng)該做些什么。本文認(rèn)為，由于新會計準(zhǔn)則體系更多地賦予管理者在保障信息質(zhì)量上的責(zé)任，而準(zhǔn)則作為外在制度具有不完全性，這種不完全性使得管理者可以利用會計信息實施或掩蓋其機(jī)會主義行為，因此，為保證新準(zhǔn)則的良好實施，必須要強(qiáng)調(diào)管理者的信托責(zé)任，以此建立起一種內(nèi)在制度，這不僅是符合新準(zhǔn)則精神的，也是提高會計信息質(zhì)量的終極力量。
【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 管理者信托責(zé)任 外在制度 內(nèi)在制度
2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，“至此適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系得到正式建立?！睙o疑，新會計準(zhǔn)則體系的建立將有助于我國企業(yè)會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步提高。然而，由于會計本身所具有的估計和判斷的特征，以及會計準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性的特點(diǎn)，單憑會計準(zhǔn)則的約束要達(dá)到理想的會計信息質(zhì)量仍是不夠的，我們還必須建立起實施準(zhǔn)則的良好環(huán)境。本文認(rèn)為，為保證新準(zhǔn)則的實施質(zhì)量，必須要大力弘揚(yáng)管理者信托責(zé)任意識，這也是符合新準(zhǔn)則精神的。
一、新準(zhǔn)則的變化及其影響
相比于過去的17項準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則無論是在數(shù)量上還是在內(nèi)容上都做了重大的變革。綜合而言，新準(zhǔn)則的變化及其影響可以歸納為以下幾個方面：
首先，新準(zhǔn)則在會計目標(biāo)的認(rèn)識上發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，從原來的滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足公共利益，確切地說是滿足投資者和債權(quán)人的決策需要。這種變化不僅僅是與國際慣例趨同，更重要的是體現(xiàn)了觀念的變革，即會計不再簡單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營活動的工具，而是企業(yè)經(jīng)營者與投資者、債務(wù)人以及相關(guān)利益受益人之間的交流工具。原有會計目標(biāo)指引下的會計準(zhǔn)則體系沒有能夠充分考慮中小股東的利益，造成在實踐中上市公司普遍存在的侵害中小股東利益的行為，而中小股東無法及時地通過財務(wù)報告所提供的信息做出合理的決策。新會計準(zhǔn)則體系為改善國內(nèi)上市公司委托人和受托人之間的關(guān)系，提供了新的思路。這就是：不斷提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者決策需要，在盡可能地消除委托人和受托人之間信息不對稱的基礎(chǔ)上，促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。
其次，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上體現(xiàn)出既限制管理者某些會計政策的選擇權(quán)，但同時又賦予其他的選擇權(quán)。例如，新準(zhǔn)則對存貨計價取消了“后進(jìn)先出”法；而對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的有關(guān)賬務(wù)處理則規(guī)定，企業(yè)原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回；在所得稅會計處理上，新準(zhǔn)則只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。但與此同時，新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的攤銷，則規(guī)定不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。另外，對于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理上，不再是一律只能計入當(dāng)期損益，而是區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出分別處理，即前者只能費(fèi)用化，而后者如果符合特定條件則可資本化。影響最為重大的是，新準(zhǔn)則引入了公允價值的計量屬性，并在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面予以使用。可以預(yù)計，在我國相關(guān)市場還不成熟的階段，公允價值的使用必然會帶來諸多問題，企業(yè)管理者對于公允價值的使用上將具有更多地選擇權(quán)。
最后，新準(zhǔn)則體系將從根本上改變我國傳統(tǒng)上以會計制度形式作為會計規(guī)范主體的局面，并將對會計人員和企業(yè)管理者提出更高的要求。已經(jīng)發(fā)布的38項具體準(zhǔn)則涵蓋了大多數(shù)的企業(yè)普通業(yè)務(wù)和特種業(yè)務(wù)，從適用性上來看，完全可以成為一個獨(dú)立的會計規(guī)范體系。同時，新準(zhǔn)則出臺后，原企業(yè)會計制度中的諸多規(guī)定就會與準(zhǔn)則相沖突，必然要求做出調(diào)整。會計制度是我國自新中國成立后長期采用的會計規(guī)范形式，相比于會計準(zhǔn)則，會計制度在內(nèi)容上更為具體，涉及企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體核算和科目設(shè)置，會計人員自主的職業(yè)判斷較少。而準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的形式，則是按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行制訂，內(nèi)容較為抽象，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算只做出原則性的規(guī)定，不涉及具體的科目設(shè)置，主要依賴會計人員自身的職業(yè)判斷進(jìn)行具體業(yè)務(wù)的核算。準(zhǔn)則的這種規(guī)范方式是與為會計信息使用者提供決策有用信息的目標(biāo)相適應(yīng)的，它要求企業(yè)管理者和會計人員運(yùn)用自己的職業(yè)判斷，根據(jù)本企業(yè)的實際情況在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)如實地進(jìn)行會計處理。顯然，這對會計人員提出了更高的要求，同時也要求掌握會計政策的企業(yè)管理者忠實地履行受托責(zé)任，并如實地反映受托責(zé)任的履行情況。
概言之，伴隨著新準(zhǔn)則體系的建立，將一定的會計政策選擇權(quán)交給企業(yè)，讓管理者和會計人員利用職業(yè)判斷進(jìn)行會計處理，以反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)為要求，以滿足財務(wù)報告使用者決策需要為目的，將是我國今后會計規(guī)范和會計實務(wù)的主要特征。這是一種更為合理的制度安排，也是由準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性所決定的。
二、準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性
在性質(zhì)上，準(zhǔn)則是基于社會各利益相關(guān)者共同需求所產(chǎn)生的對于會計核算要求的共同約定，因而是一種公共契約。早在統(tǒng)一的規(guī)范形式誕生之前，企業(yè)各利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府、管理者等，出于向各方報告受托責(zé)任履行情況、利益分配和人事任免等決策的需要，必須要對反映企業(yè)經(jīng)營活動過程及結(jié)果的會計信息的生產(chǎn)方法做出約定。顯然，不同的生產(chǎn)方法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是不同的，而在交易契約中約定會計方法則使會計規(guī)則具有了契約的性質(zhì)。而當(dāng)公司制企業(yè)占據(jù)社會經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位之后，尤其是上市公司的迅猛發(fā)展，使得無論是企業(yè)組織形式還是權(quán)益持有者在規(guī)模和數(shù)量上都有了一個極大的發(fā)展，此時要由企業(yè)分別地與各權(quán)益持有者簽訂私人契約的方式來限制會計信息的提供將是成本巨大的，因而也是不現(xiàn)實的。而且由于單方面締結(jié)私人契約可能導(dǎo)致的“搭便車”現(xiàn)象以及可能對其他權(quán)益持有者利益的侵害問題，導(dǎo)致了私人契約無法使社會福利達(dá)到最優(yōu)狀態(tài) [1]。為了解決這一市場失靈問題，有必要由政府來介入到會計信息規(guī)則的制定中來。政府代表了社會大多數(shù)人的利益，由政府強(qiáng)制性的制定會計信息規(guī)則不僅可以以相對于整個社會較低的成本來訂立會計合約，而且還有利于保護(hù)廣大會計信息使用者的共同利益，尤其是出于弱勢地位的信息使用者 [2]。由此，會計準(zhǔn)則等統(tǒng)一的規(guī)范形式產(chǎn)生了，私人契約也隨之演化為公共契約，會計準(zhǔn)則成為了一種外在的制度 [3]。
既然會計準(zhǔn)則是一種公共契約，它也就具備契約所擁有的不完全性特征。具體而言，會計準(zhǔn)則的不完全性表現(xiàn)為：⑴準(zhǔn)則制定者只具有有限理性，而經(jīng)濟(jì)活動又是復(fù)雜多變性的，這決定了會計準(zhǔn)則無法對所有的會計規(guī)則做出規(guī)定，無法針對每一類經(jīng)濟(jì)事項的具體情況都給出相應(yīng)的會計處理程序與方法，會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程也證實了這一點(diǎn)；⑵會計準(zhǔn)則的公共契約性質(zhì)導(dǎo)致了其僅是“一份關(guān)于一般通用的會計規(guī)則的公共合約”（謝德仁，1997），而現(xiàn)實世界的復(fù)雜性、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元性和需求的多樣性，決定了需要給予企業(yè)一定的會計規(guī)則選擇權(quán)，以更好地發(fā)揮會計信息反映經(jīng)濟(jì)真實的職能以及其在激勵、監(jiān)督過程中的作用，實現(xiàn)企業(yè)特定的目標(biāo)；⑶追求會計準(zhǔn)則的完全性，試圖建立一套適合所有企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則其代價是高昂的，因為一個包含所有可能的會計規(guī)則的準(zhǔn)則在制定成本上將是十分驚人的。會計準(zhǔn)則的這種不完全性決定了會計準(zhǔn)則的可選擇性，存在一定的會計政策選擇空間是會計規(guī)范的特征。
準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性產(chǎn)生的一個后果是誘致了管理者的機(jī)會主義行為。企業(yè)管理者是企業(yè)的實際經(jīng)營者，對于企業(yè)經(jīng)營狀況的了解使得他們掌握有對會計規(guī)則契約未盡事宜的決定權(quán)（又稱剩余控制權(quán)），即企業(yè)管理者有權(quán)在會計規(guī)則沒有約定的情況下，利用自己所掌握的經(jīng)營信息自主地選擇會計處理方法。這種權(quán)力使得管理者可以利用會計規(guī)范的不完全性，實施以滿足自身利益為主要目的的機(jī)會主義行為，并操縱會計信息進(jìn)行掩飾，近年來的一系列會計舞弊案即是這種情況的反映。然而，準(zhǔn)則的不完全性也會產(chǎn)生良好的后果，但前提是企業(yè)管理者要具有良好的信托責(zé)任意識，這樣他們才可以從履行受托責(zé)任的角度出發(fā)，合理地利用其所掌握的會計規(guī)則上的剩余控制權(quán)進(jìn)行會計處理，最大化公司價值，真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況和業(yè)績，并向各利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)報告。
三、管理者信托責(zé)任對于準(zhǔn)則實施的意義
管理者信托責(zé)任，又稱之為信義義務(wù)，是指一個具有受托人特性，或者類似于受托人特性的人，處于信托和信任關(guān)系中，因而必須做到小心謹(jǐn)慎的誠實信用和真誠。廣義上講，凡是存在一方對另一方信任或信賴為基礎(chǔ)的關(guān)系，就存在信義義務(wù)。如企業(yè)的管理者是基于股東的信任而接受委托進(jìn)行管理的，因而，管理者就負(fù)有對股東的信義義務(wù)，他們應(yīng)在企業(yè)經(jīng)營過程中始終保持誠實信用和真誠，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)芈男惺芡胸?zé)任。當(dāng)然也包括在會計政策的選用上也應(yīng)符合股東的利益，他們理應(yīng)利用對會計規(guī)則的剩余控制權(quán)更好地反映其受托責(zé)任的履行情況，并努力實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
信托責(zé)任對于社會成員的約束正是作為一種內(nèi)在制度而存在的。內(nèi)在制度被定義為群體內(nèi)隨經(jīng)驗而演化的規(guī)則，而外在制度則被定義為外在地設(shè)計出來并靠政治行動由上面強(qiáng)加于社會的規(guī)則（柯武剛、史漫飛，2000）。內(nèi)在制度在構(gòu)建社會交往、溝通自我中心的個人和實現(xiàn)社會整合上有著重要的作用，比如，我國哲學(xué)家孔子所強(qiáng)調(diào)的“禮”就是一種內(nèi)在制度，它構(gòu)成了中國傳統(tǒng)文化的一個重要組成部分，同時，它對于中華民族的行為約束起到了極其重要的作用。它作為行為規(guī)則的約束作用是通過內(nèi)化于人們的意識并貫徹于日?；顒拥模乙坏┬纬珊缶统蔀楣餐膬r值觀，因而是一種長期的、而且是非常有效的行為規(guī)則。在它的約束下，人們可以自發(fā)地執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)在制度的要求。比較而言，外在制度雖然有國家強(qiáng)制力保證實施，但由于人類的有限理性，外在制度存在著空隙。這種空隙可能是制度本身設(shè)計中的問題，也可能是由于外部環(huán)境變化所導(dǎo)致的，它會導(dǎo)致制度的失效，甚至可能是誘導(dǎo)機(jī)會主義行為的根源。而“內(nèi)在制度有一種按具體環(huán)境定制貼切解釋和懲罰措施的能力”（柯武剛、史漫飛，2000），可以很好地彌補(bǔ)內(nèi)在制度在明晰性和透明性上的缺陷，這是外在制度所不具備的。同時，外在制度的懲罰機(jī)制雖然更為嚴(yán)厲，但由于會受到法定程序和政治活動的干擾，在懲罰效果上有時也達(dá)不到理想的結(jié)果。
前文的分析分析已經(jīng)表明，人的因素對于準(zhǔn)則的良好實施起著至關(guān)重要的作用，這種作用根源于應(yīng)計制會計體系下對估計和判斷的依賴，以及會計準(zhǔn)則作為外在制度的不完全性。因此，約束管理者的會計行為只依賴作為外在制度的會計規(guī)范是不夠的，必須通過一些非正式的內(nèi)在制度對管理者運(yùn)用會計規(guī)則剩余控制權(quán)的思想根源進(jìn)行約束。管理者選擇特定的會計程序，或者是為了有效地最大化公司價值，或者是機(jī)會主義地以其他契約方的利益為代價使管理當(dāng)局自己獲利。究竟是前者還是后者，從思想根源上加強(qiáng)信托責(zé)任的意識將有助于選擇的天平傾向前者，這將是保證會計信息質(zhì)量的終極力量。
四、結(jié)語
回顧近年來的一系列會計舞弊案，無論是國外的安然、世通案，還是我國的銀廣廈案，一個共同的結(jié)論就是，再好的制度和規(guī)范在沒有良心的管理者面前都顯得那么的無力。這些管理者為了一己的私利，置自己的職責(zé)于不顧，或者利用會計規(guī)范的缺陷，或者完全拋開會計規(guī)范的約束，赤裸裸地進(jìn)行舞弊。因此，新準(zhǔn)則體系作為外在正式制度的確立只是我們規(guī)范會計行為的一個方面，更為重要的是要建立起一種有效地內(nèi)在約束機(jī)制。也就是說應(yīng)大力弘揚(yáng)管理者信托責(zé)任意識，將對股東、對社會的信托責(zé)任內(nèi)化于管理者自身的意識之中，形成一種內(nèi)在的制度，這將為新準(zhǔn)則體系的實施提供良好的環(huán)境，同時在對企業(yè)會計行為的約束效力上也更為顯著。
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作者：李卓 宋玉 文章來源：廈門大學(xué)
