中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《關(guān)于當(dāng)前經(jīng)濟形勢下服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展大局、促進(jìn)行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見》(會協(xié)[2009]26號),要求注冊會計師行業(yè)在國際金融蔓延的經(jīng)濟形勢下,既要搞好專業(yè)服務(wù),又要防范審計風(fēng)險,“要切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?深入了解被審計單位的情況及當(dāng)前環(huán)境對其財務(wù)報告產(chǎn)生的影響,謹(jǐn)慎評估審計風(fēng)險。”
國際金融危機導(dǎo)致的經(jīng)濟形勢動蕩,致使企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險加大,注冊會計師的審計風(fēng)險也隨之加大。而當(dāng)前環(huán)境下的重大錯報風(fēng)險,多由企業(yè)管理層故意操縱財務(wù)信息所致。故意操縱財務(wù)信息,屬財務(wù)舞弊范疇,而財務(wù)舞弊一般均具有隱蔽、偽裝、串通等特點,通過一般實質(zhì)性程序多數(shù)情況下很難發(fā)現(xiàn)、識別和認(rèn)定舞弊導(dǎo)致的重大錯報。因此,只有切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?注重從宏觀層面了解被審計單位狀況及金融危機對其影響,從整體評估企業(yè)可能采用舞弊手段故意操作財務(wù)信息的動機,同時通過實施風(fēng)險評估程序,認(rèn)真識別、評估和應(yīng)對財務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,才能在當(dāng)前新形勢下,不致重蹈當(dāng)年瓊民源、銀廣廈、鄭百文等案件中注冊會計師審計失敗的覆轍。
所謂操縱財務(wù)信息,是指企業(yè)管理層凌駕于控制之上,采用舞弊手段,編造虛假會計記錄和財務(wù)報表,發(fā)布虛假財務(wù)信息,以誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者的行為。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?是目前國際審計界最新的審計理念。我國在本世紀(jì)初從國際審計準(zhǔn)則體系引入該理念,其內(nèi)容分別體現(xiàn)在我國1101、1211、1221、1231、1301等幾個審計準(zhǔn)則中,其基本理念包括:
1.強調(diào)從宏觀層面了解被審計單位及其環(huán)境。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽揪枋亲⒅貜暮暧^層面了解財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險。新的審計風(fēng)險模型既包括傳統(tǒng)意義上的符合性測試和實質(zhì)性測試,但更注重從行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等宏觀層面了解、評估會計報表的重大錯報風(fēng)險。新的審計理念還認(rèn)為:了解被審計單位及其環(huán)境,是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。
2.充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險。識別和評估重大錯報風(fēng)險的程序和要求包括:(1)實施風(fēng)險評估程序。(2)識別和評估被審計單位可能存在的重大錯報風(fēng)險的起因、類型、程度及其對審計整體的影響。
3.針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計和實施的審計程序,在新的審計準(zhǔn)則中稱為“進(jìn)一步審計程序”,以區(qū)別于包括評估重大錯報風(fēng)險程序在內(nèi)的通常審計程序。設(shè)計和實施“進(jìn)一步審計程序”,既包括總體應(yīng)對措施、評價審計證據(jù)和工作記錄的充分性和適當(dāng)性,還包括具體審計的方法和時間、范圍,以及審計抽樣、抽樣審計結(jié)果的評價、認(rèn)定等。
三、風(fēng)險評估應(yīng)考慮和分析企業(yè)操縱財務(wù)信息的動機
評估企業(yè)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時,審計人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,充分考慮企業(yè)管理層操縱財務(wù)信息的動機,只因為這些動機存在,企業(yè)管理層才會冒風(fēng)險虛構(gòu)財務(wù)信息和編制虛假財務(wù)報表。在當(dāng)前金融危機大環(huán)境下,這些動機一般包括:
1.為企業(yè)擺脫危機困境而操縱財務(wù)信息。受當(dāng)前國際金融危機影響,企業(yè)經(jīng)營面臨許多新的不利因素,其中包括企業(yè)經(jīng)營效益下滑帶來持續(xù)經(jīng)營問題。因此;(1)企業(yè)管理層為了擺脫困境,避免股票退市或維持股價,往往不惜冒險做假,向社會、向股東、向監(jiān)管部門提供虛假信息,夸大利潤或隱瞞虧損,粉飾公司業(yè)績;(2)經(jīng)營資金緊缺的企業(yè)為了取得信貸資金和經(jīng)濟交易中的商業(yè)信用,也用操縱財務(wù)信息的方法粉飾業(yè)績,以維持或拔高企業(yè)形象。
2.為取得國家補助資金而編造虛假財務(wù)信息。為應(yīng)對國際金融危機,促進(jìn)經(jīng)濟較快平衡發(fā)展,國家推出了4萬億元的投資計劃。但要取得這些投資資金,企業(yè)必須具備一定條件,或需要通過資質(zhì)論證,而這些條件或論證都必須以一定財務(wù)實績?yōu)榛A(chǔ)。那些不符合條件或其實績通不過論證的企業(yè),就通過財務(wù)信息操縱,編造經(jīng)營“業(yè)績”,以期“符合”條件或通過論證而騙取相應(yīng)利益。
3.企業(yè)經(jīng)營者為追求政績而虛構(gòu)業(yè)績?，F(xiàn)在大公司多實行領(lǐng)導(dǎo)者年薪制,年薪多寡直接與企業(yè)利潤掛鉤,高水平利潤又是企業(yè)經(jīng)營者追求名譽、地位乃至官銜的重要籌碼。金融風(fēng)暴襲來,導(dǎo)致不少企業(yè)效益下滑,業(yè)績不佳,企業(yè)管理層為保護個人報酬、名譽和地位,不惜造假求財、造假求榮,其重要手續(xù)當(dāng)然還是操縱財務(wù)信息,虛抬企業(yè)業(yè)績。
4.屈于“上司”的壓力。多數(shù)從公有制改制為股份制的企業(yè),至今仍沒有擺脫舊管理體制的束縛,地方政府及其職能部門對這些企業(yè)雖然已不再持股或不再控股,但仍“愛不釋手”,每年對其下達(dá)考核指標(biāo),將其頭頭找去簽責(zé)任狀,年終開大會兌現(xiàn)獎勵(開條子讓企業(yè)自己發(fā))。指標(biāo)年年加碼,現(xiàn)在遇到金融風(fēng)暴的沖擊,企業(yè)外部環(huán)境惡化而完不成任務(wù),但企業(yè)經(jīng)營者仍不甘示弱,他們就虛避實,搞假銷售、假利潤,以蒙混過關(guān),依靠造假,騙取榮譽、獎金。
5.為偷漏稅而少計收入、隱瞞利潤。一些股權(quán)集中、所有者與經(jīng)營者合一的小企業(yè),其經(jīng)營者往往不求榮華、只求富有,為了自身經(jīng)濟利益,少計收入,隱瞞利潤,以達(dá)到偷漏流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的目的。
另外,企業(yè)管理層還為了隱瞞決策失誤、避免報告重大損失,或者出于保持企業(yè)財務(wù)穩(wěn)定性和利潤率,而搞財務(wù)信息操縱,編制虛假財務(wù)報表。
當(dāng)前對企業(yè)進(jìn)行審計時,應(yīng)結(jié)合金融危機對被審計單位的影響,將上述操縱財務(wù)信息的動機作為風(fēng)險評估的重要內(nèi)容,針對企業(yè)的不同情況、不同外部環(huán)境,有的放矢地進(jìn)行風(fēng)險評估和風(fēng)險控制。
四、識別與認(rèn)定企業(yè)財務(wù)信息操縱的切入點
內(nèi)部控制松馳,外部監(jiān)管失察,管理層缺乏誠信,以及以上各種動機,都只能是判斷企業(yè)有財務(wù)信息操縱的可能,要真正識別企業(yè)操縱財務(wù)信息、構(gòu)成財務(wù)報表重大錯報,還需要選擇適當(dāng)、可靠的切入點,設(shè)計和實施重點突出、點面結(jié)合的審計程序,有的放矢的識別、評估和應(yīng)對操縱財務(wù)信息導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險:
(一)會計政策選用的弊端種種
選用不當(dāng)?shù)臅嬚?無端、頻繁地變更會計政策,是操縱會計信息的重要手段之一。審計人員也只有通曉、熟知這些手段,“順藤摸瓜”,才能識別和認(rèn)定其通過操縱財務(wù)信息、故意選用不當(dāng)會計政策導(dǎo)致的重大錯報。在當(dāng)前經(jīng)濟形勢下,鑒于企業(yè)效益普通下滑,會計政策選用方面的弊端主要表現(xiàn)在以下方面:
1.期間費用資本化。本該記入當(dāng)期損益的費用支出,企業(yè)通過資本化方法,將其記入固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期待攤費用項目,借以虛增當(dāng)期利潤,或“阻止”經(jīng)營業(yè)績下滑。
2.提前確認(rèn)收入。有些企業(yè)將預(yù)收賬款提前確認(rèn)銷售,在產(chǎn)品未發(fā)出甚至尚未生產(chǎn)的情況下,將預(yù)收貨款轉(zhuǎn)作銷售;對于應(yīng)以完工百分比確認(rèn)收入的長期合同,確認(rèn)的收入比例則往往遠(yuǎn)高于實際完工比例。
3.利用追溯調(diào)整將業(yè)績負(fù)值“飛過?！?。有些企業(yè)將本年費用、損失虛掛為資產(chǎn),到第二年以后再通過“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”項目,以使費用、損失“飛過?！?。
4.擅自變更股權(quán)投資核算方法,變更折舊、攤銷政策,藉以調(diào)節(jié)費用支出或相關(guān)收益。比如是將股權(quán)核算由成本法改為權(quán)益法(如對盈利的子公司投資),以期確認(rèn)投資收益;或者將已采用權(quán)益法核算的虧損合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)改為成本法核算,以避免確認(rèn)投資損失;在折舊、攤銷政策上,則采用延長折舊、攤銷年限,降低年折舊額、年攤銷額,或長期將已交付使用工程項目不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)不計提折舊。
5.隨意使用謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由于其操作空間較大,有的企業(yè)往往任意操縱,金融風(fēng)暴的沖擊,致使不少企業(yè)資產(chǎn)大幅減值,損失巨大,但礙于企業(yè)形象,仍不提減值準(zhǔn)備,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重不實。
6.隨意、反復(fù)變更會計政策以操縱利潤。有些企業(yè),選用會計政策以后,不遵循一貫性原則,第一年該政策對提高利潤有利,就予選用,第二年對抬高利潤不利了,就變更重選,到第三年還能又變回頭,既不講究變更程序,也不在報表附注中披露。
(二)利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)財務(wù)信息
1.以遠(yuǎn)低于或遠(yuǎn)高于市價的價格在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間搞商品交換,以達(dá)到人為抬高或降低關(guān)聯(lián)企業(yè)鏈中某些企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的目的。
2.通過無償承擔(dān)費用轉(zhuǎn)移利潤。具體做法往往是在離退休人員供給、社會保障費用承擔(dān)、管理人員無償使用方面任意擺布;還有通過一方無償使用另一方固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤。
3.通過無償、低息或高利息占用資金實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移,或通過整體資產(chǎn)置換、企業(yè)租賃、托管經(jīng)營等方式進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,以調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)。
(三)虛擬收入、無本“有利”
一些ST公司或*ST公司,或其他上市后出現(xiàn)巨額虧損的公司,為避免退市,管理當(dāng)局不惜冒險做假,他們或開具假出口發(fā)票,虛報出口收入,或與關(guān)聯(lián)企業(yè)相互串通,開具虛假發(fā)票互相抵扣以確認(rèn)收入,而銷售成本則由其按高利潤率倒軋。
(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)財政局)
