以投機套利為目標進行期貨投資的企業(yè),應(yīng)設(shè)置和使用以下會計科目:
1.“衍生工具”科目。這是按新準則規(guī)定設(shè)立的共同類科目。購進期貨合約的,該科目為金融資產(chǎn);賣出期貨合約的,該科目為金融負債;作為核算期貨合約(以下簡稱合約)的科目使用時,該科目的借方,反映買入合約公允價值的增加或賣出合約公允價值的減少;該科目的貸方,則反映買入合約的公允價值的減少或賣出合約公允價值的增加;其期末余額為買入合約或賣出合約作為衍生工具的公允價值。
2.“金融工具結(jié)算”科目。這是作者為同時核算衍生工具價值和期貨保證金價值而增設(shè)的共同類科目。作為核算期貨合約的備抵科目使用時,其借方反映賣出合約價值的初始確認、賣出合約的公允價值增加或買入合約的公允價值減少;其貸方反映買入合約價值的初始確認、買入合約的公允價值增加或賣出合約的公允價值減少;其期末余額為賣出合約或買入合約的備抵價值。
3.“存出保證金”科目。這是按新準則規(guī)定設(shè)置的、用于核算初始保證金、追加保證金、因期貨公允價值變動而取得或劃出保證金,以及用保證金作為往來賬戶支付費用等會計業(yè)務(wù)的科目。
此外,還涉及到一些日常核算使用的科目,如“銀行存款”、“公允價值變動損益”等科目。
二、企業(yè)買入期貨合約套利的賬務(wù)處理
套利的投資者(投機者)預計價格將上漲時,便買進期貨合約,并希望在將來出手時賣出一個好價格。企業(yè)以套利為目標買進期貨合約的賬務(wù)處理程序包括:
(一)初始確認(立倉)
買入期貨合約,應(yīng)按支付的交易保證金,借記“存出保證金”科目,按支付的手續(xù)費等相關(guān)稅費,借記“投資收益”科目,按支付的款項,貸記“銀行存款”等科目(或貸記“存放中央銀行款項”科目,下同);同時,按合約成交價(公允價值),借記“衍生工具——買入××期貨合約”科目,貸記“金融工具結(jié)算——買入××期貨合約”科目(以下均省略明細科目)。
(二)后續(xù)計量(持倉)
在資產(chǎn)負債表日,應(yīng)以結(jié)算會員、交易會員等期貨經(jīng)紀機構(gòu)(以下統(tǒng)稱經(jīng)紀機構(gòu))通知的資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日前最近一個期貨交易日的持倉合約結(jié)算價,作為持倉合約的公允價值,并按其與持倉合約賬面余額的差額確認持倉盈虧(浮動盈虧):
1.確認持倉盈利。持倉合約公允價值高于其賬面余額的,為持倉盈利。應(yīng)按盈利額,借記“衍生工具”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;同時,也按盈利額,借記“存出保證金”科目,貸記“金融工具結(jié)算”科目。
2.確認持倉虧損。持倉合約公允價值低于其賬面余額的,為持倉虧損:(1)應(yīng)按虧損,借記“公允價值變動損益”科目,貸記“衍生工具”科目;同時,也按虧損額,借記“金融工具結(jié)算”科目,貸記“存出保證金”科目;(2)因持倉虧損按經(jīng)紀機構(gòu)通知追加交易保證金時,則借記“存出保證金”科目,貸記“銀行存款”等科目。
3.確認遞延所得稅。年末,應(yīng)按未平倉合約年內(nèi)確認的持倉盈虧凈額和當年適用的企業(yè)所得稅稅率(以下簡稱適用稅率)計算的所得稅,確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)(確認遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)以預計以后期間很可能取得與該遞延所得稅資產(chǎn)相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為限,下同):(1)為持倉凈盈利的,借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅負債”科目;(2)為持倉凈虧損的,則借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。
(三)終止確認(平倉)
期貨投資企業(yè)賣出持倉合約對沖平倉時:
1.調(diào)整保證金余額:(1)按賣出價與合約賬面余額的差額,借記或貸記“存出保證金”科目,貸記或借記“金融工具結(jié)算”科目;(2)計算平倉費用時,借記“投資收益”科目,貸記“存出保證金”科目;(3)收回保證金時,借記“銀行存款”等科目,貸記“存出保證金”科目。
2.確認平倉盈虧:按相應(yīng)的“金融工具結(jié)算”賬戶余額,借記該科目,按平倉合約的賬面余額,貸記“衍生工具”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目;同時,將原計入合約的公允價值變動轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅:跨年合約已按規(guī)定確認了遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的,平倉時即應(yīng)轉(zhuǎn)回,借記“遞延所得稅負債”科目,貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目,或借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
期貨投機套利一般不采用實物交割了結(jié)合約,因此本文不介紹實物交割的賬務(wù)處理。
三、企業(yè)賣出期貨合約套利的賬務(wù)處理
期貨投資者(投機者)預計價格下跌時,就賣出期貨合約,并希望將來以比原賣出價格更低的價格買回合約對沖平倉而套利。企業(yè)賣出期貨合約套利的賬務(wù)處理程序包括:
(一)初始確認(立倉)
賣出期貨合約,應(yīng)按支付的交易保證金,借記“存出保證金”科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費,借記“投資收益”科目,按支付的款項,貸記“銀行存款”等科目;同時,按合約的成交價,借記“金融工具結(jié)算”科目,貸記“衍生工具——賣出××期貨合約”科目(以下省略明細科目)。
(二)后續(xù)計量(持倉)
在資產(chǎn)負債表日,應(yīng)以期貨經(jīng)紀機構(gòu)通知的資產(chǎn)負債日或資產(chǎn)負債表日前最近一個交易日的持倉合約結(jié)算價,作為持倉合約的公允價值,并按與其賬面余額的差額,確認持倉盈虧(浮動盈虧):
1.確認持倉盈利。合約公允價值低于其賬面余額的,為持倉盈利。應(yīng)按盈利額,借記“衍生工具”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;同時,也按盈利額,借記“存出保證金”科目,貸記“金融工具結(jié)算”科目。
2.確認持倉虧損。合約公允價值高于其賬面余額的,為持倉虧損:(1)按虧損額,借記“公允價值變動損益”科目,貸記“衍生工具”科目;同時,也按虧損額,借記“金融工具結(jié)算”科目;貸記“存出保證金”科目;(2)按經(jīng)紀機構(gòu)通知追加交易保證金時,借記“存出保證金”科目,貸記“銀行存款”等科目。
3.確認遞延所得稅。年末,應(yīng)按未平倉合約當年確認的持倉凈盈虧和適用稅率確認遞延所得稅:當年為持倉凈盈利的,應(yīng)確認遞延所得稅負債;為凈虧損的,應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。具體分錄與以上買入期貨合約相同。
(三)終止確認(平倉)
企業(yè)買入期貨合約與持倉的賣出合約對沖平倉時:
1.調(diào)整保證金余額:(1)按買入合約成交價與對沖的賣出合約賬面余額的差額,借記或貸記“存出保證金”科目,貸記或借記“金融工具結(jié)算”科目;(2)計算平倉費用時,借記“投資收益”科目,貸記“存出保證金”科目;(3)收回保證金時,借記“銀行存款”等科目,貸記“存出保證金”科目。
2.確認平倉及平倉盈虧:按賣出合約賬面余額,借記“衍生工具”科目,按相應(yīng)的“金融工具結(jié)算”賬戶的賬面余額,貸記該科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目;同時,應(yīng)將原計入合約的公允價值變動轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅:跨年合約已確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的,該合約平倉時應(yīng)予轉(zhuǎn)回,具體分錄與買入合約相同。
四、與持倉合約相關(guān)的所得稅處理
持倉合約以公允價值進行后續(xù)計量產(chǎn)生的利得或損失(持倉盈虧),雖已計入當期損益,但稅法上并不認同,因此年度計算所得稅時必須進行相應(yīng)的納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報表附表七:以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》(以下簡稱附表七)的第3行、第7行分別設(shè)置了“衍生金融工具”項目,第3行應(yīng)理解為“衍生金融工具(金融資產(chǎn))”,而第7行則應(yīng)理解為“衍生金融工具(金融負債)”。
附表七的編制說明規(guī)定:第5列(納稅調(diào)整額)=[第4列(期末計稅基礎(chǔ))-第2列(期初計稅基礎(chǔ))]-[第3列(期末賬載金額)(即公允價值,下同)-第1列(期初賬載金額)]。計算結(jié)果為正數(shù)時,填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三:納稅調(diào)整項目明細表》(以下簡稱附表三)第3列“納稅調(diào)增”;為負數(shù)時,填入附表三第4列“納稅調(diào)減”。
上述公式和說明存在一定的誤漏。實際上,上述公式結(jié)果與納稅調(diào)整額的計算,只對金融資產(chǎn)部分適用,金融負債因與金融資產(chǎn)性質(zhì)相反,因此金融負債部分納稅調(diào)整額的計算公式應(yīng)表述為:第5列=(第3列-第1列)-(第4列-第2列)。
根據(jù)以上公式和修正后的說明進行納稅調(diào)整,應(yīng)與賬務(wù)處理上憑以確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅涉及的應(yīng)納稅所得額相等。
(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)審計局)
