筆者結(jié)合案例分析新稅法下資產(chǎn)非正常損失進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，以供納稅人參考。
一、對非正常損失資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的理解
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(二)非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；(四)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；(五)本條第(一)項(xiàng)至第(四)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用?？梢娪谫Y產(chǎn)損失相關(guān)的主要是第(二)和(三)項(xiàng)內(nèi)容。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條進(jìn)一步解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。其主要變化一是增加了非正常損失的“相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣的規(guī)定，是指與購進(jìn)貨物相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，如運(yùn)輸費(fèi)、加工修理等。二是剔除自然災(zāi)害損失。原細(xì)則規(guī)定非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，包括自然災(zāi)害損失。三是原細(xì)則規(guī)定的“其他非正常損失”，因不夠明確，不利操作，為減少爭議，考慮保護(hù)納稅人的權(quán)益，予以刪除。
因此，企業(yè)僅發(fā)生非正常損失資產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)等)時(shí)，其抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，與資產(chǎn)損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其他正常損失無需轉(zhuǎn)出。
第一，從重復(fù)征稅角度考慮，如果一項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生損失，有存在變現(xiàn)價(jià)值和無變現(xiàn)價(jià)值兩種可能。如有變價(jià)收入，根據(jù)財(cái)稅[2008]170號文、財(cái)稅[2009]9號文，需要按適用稅率或簡易辦法征收增值稅。此時(shí)，如果對該項(xiàng)資產(chǎn)已抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出規(guī)定，就相當(dāng)于對同一征稅對象，在購進(jìn)時(shí)和處置時(shí)都征收了增值稅，必然造成部分價(jià)值重復(fù)征稅。如無變價(jià)收入，說明該項(xiàng)資產(chǎn)無使用價(jià)值或已經(jīng)不存在了，若該項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，還須要進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，對企業(yè)來說也是不公平的。因此，從一般原理來講，一項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生損失，是不應(yīng)該再作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理的。例如，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
第二，但如果不規(guī)定特殊需要損失進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出情況，其結(jié)果將不僅不利于企業(yè)自身對資產(chǎn)的嚴(yán)格管理，而且也可能讓國家承擔(dān)企業(yè)因自身管理不善導(dǎo)致的損失。因此，仍需規(guī)定非正常損失已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)予轉(zhuǎn)出。同時(shí)，為防止將正常損失誤判為非正常損失，減少納稅爭議，僅將非資產(chǎn)損失限定在因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。除此之外的均為正常損失，其抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅無需轉(zhuǎn)出。
第三，如何來理解管理不善，就成為焦點(diǎn)問題。由于稅法對管理不善的判斷標(biāo)準(zhǔn)未予明確，在日常稅務(wù)征管中，稅務(wù)部門常常以企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)來判斷存貨損失的正常與否，實(shí)際給予企業(yè)解釋管理不善上的自主權(quán)。管理不善通常屬于主觀原因，企業(yè)通過改進(jìn)經(jīng)營管理可以避免其發(fā)生，仍發(fā)生該類損失，應(yīng)企業(yè)自己承擔(dān)責(zé)任，但如果是不可抗力造成的損失，如自然災(zāi)害損失，納稅人已經(jīng)盡到保護(hù)的義務(wù)，國家則不應(yīng)再加重其稅收負(fù)擔(dān)。另外市場環(huán)境的突然變化，如國際金融危機(jī)爆發(fā)，大量產(chǎn)品滯銷導(dǎo)致產(chǎn)品過期而導(dǎo)致的損失，也是非管理不善引起的，應(yīng)屬于正常損失。
例1：某書店報(bào)廢圖書一批，原因基本為盤虧、毀損(被讀者撕毀造成缺頁)、長期積壓的教輔材料(因教材改版等原因)，該損失是否屬于非正常損失?
解析：圖書報(bào)廢損失，其原因基本可分為盤虧、毀損(因缺頁而無法變賣)、長期積壓(內(nèi)容陳舊、過時(shí)，不符合消費(fèi)者的需要)、教輔改版(因其教材改版)等。盤虧、毀損顯然屬于因人為管理責(zé)任，該類資產(chǎn)損失，其發(fā)生過的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)摹皯土P”，激勵(lì)其改進(jìn)管理，減少此類損失的發(fā)生。長期積壓、教輔改版可以理解為政策因素造成損失，是企業(yè)無法控制的，屬于正常損失，無需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，另外其還存在一定的變價(jià)收入(廢品銷售)，還須要征收銷售時(shí)的增值稅額。因此，不作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，也符合不重復(fù)征稅的原理。
二、存貨非正常損失進(jìn)項(xiàng)稅如何轉(zhuǎn)出
根據(jù)財(cái)稅[2009]57號文件規(guī)定：企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定的原因，顯然是指增值稅條例中非正常損失需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情況。在計(jì)算存貨損失進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額時(shí)，我們應(yīng)注意兩點(diǎn)：
一、企業(yè)處置報(bào)損存貨時(shí)，取得變價(jià)收入仍需計(jì)征增值稅，因此，存貨如有殘值，損失金額應(yīng)扣除殘值后確認(rèn)，避免殘值部分重復(fù)征稅。
二、由于增加了非正常損失的“相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣的規(guī)定，報(bào)損存貨也應(yīng)考慮相關(guān)勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出問題，如與報(bào)損存貨相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)，購人時(shí)已經(jīng)抵扣的情形。在實(shí)務(wù)中，在存貨報(bào)損時(shí)，要區(qū)分其中的運(yùn)輸費(fèi)以及相應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅可能非常困難，因此，企業(yè)發(fā)生存貨非正常損失時(shí)一般不考慮該事項(xiàng)，可能會(huì)存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
例2：某書店報(bào)廢圖書一批，其中盤虧圖書價(jià)值100萬、毀損(被讀者撕毀造成缺頁)價(jià)值200萬、長期積壓無法銷售的教輔材料(因教材改版等原因)150萬，企業(yè)將以上物品按廢品出售，取得變價(jià)收入38萬(不含稅)，其中毀損部分23萬，教輔材料15萬。假設(shè)該批報(bào)損存貨進(jìn)項(xiàng)稅率均為13％，報(bào)損金額如何認(rèn)定?
解析：同例一分析，盤虧毀損屬于非正常損失應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，而教輔材料(因教材改版等原因)，屬于政策客觀因素引起，應(yīng)屬于正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。因此，非正常損失部分進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=100×13％+(200-23)x13％=17+23.01=40.01(萬元)，報(bào)損金額=100+(200-23)+(150—15)+40.01=452.01(萬元)。
賬務(wù)處理如下：
(1)存貨發(fā)生損失時(shí)
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 450
貸：庫存商品 450
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 40.01
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn) 項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 40.01
(2)取得變價(jià)收入，計(jì)提增值稅銷項(xiàng)
借：銀行存款 44.46
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢
——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 38
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 6.46(38x17％)
(3)結(jié)轉(zhuǎn)損失
借：營業(yè)外支出 452.01
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢
——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 452.01
三、固定資產(chǎn)非正常損失進(jìn)項(xiàng)稅額如何轉(zhuǎn)出
增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人購進(jìn)自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇以外的固定資產(chǎn)，除專門用于免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)外，購進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。
《增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[20081170號)第五條規(guī)定：納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項(xiàng)所列情形的。應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值?？梢娡赓彽墓潭ㄙY產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，當(dāng)發(fā)生非正常損失等情況時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。
那么因發(fā)生非正常損失而轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額'是否可以與固定資產(chǎn)損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，財(cái)稅[2009157號文和國稅發(fā)[2009]88號文對此并未明確。筆者認(rèn)為，如果是固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失，其性質(zhì)是和存貨發(fā)生非正常損失的性質(zhì)應(yīng)該是一致的，所得稅的處理原則也應(yīng)一致，應(yīng)當(dāng)允許其在所得稅稅前扣除。
例3：A公司為一般納稅人，2009年1月1日購進(jìn)一臺(tái)設(shè)備，原值100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬元，已經(jīng)抵扣，公司會(huì)計(jì)估計(jì)使用年限為10年，保留殘值為0。2012年1月因管理不善毀損報(bào)廢，假設(shè)2012年1月，累計(jì)已計(jì)提折舊30萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元'在清理過程中，以銀行存款支付清理費(fèi)用2萬元，殘料變價(jià)收入為10萬元(含稅)。
解析：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=(100-30)x17％=11.9(萬元)
賬務(wù)處理如下：
(1)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 65
累計(jì)折舊 30
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5
貸：固定資產(chǎn) 100
(2)發(fā)生清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理 2
貸：銀行存款 2
(3)收到殘料變價(jià)收入
借：銀行存款 10
貸：固定資產(chǎn)清理 8.55
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 1.45
(4)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益
借：營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失 70.35
貸：固定資產(chǎn)清理 58.45
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 11.90
準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額前扣除的金額=“固定資產(chǎn)清理”58.45萬元+“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”11.9萬元+惆定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬元”=75.35萬元。這里要注意，一般情況下，企業(yè)所計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提的年度即作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)，所以在處置時(shí)需要做納稅調(diào)減項(xiàng)處理。當(dāng)然稅前扣除金額要報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)。
總之，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，首先需正確判斷損失資產(chǎn)是否為非正常損失，若發(fā)生非正常損失，則購進(jìn)貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。已將該購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣，則應(yīng)當(dāng)在該批貨物發(fā)生非正常損失的當(dāng)期，將該批貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。正確計(jì)算涉及的不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，還注意殘值收入。
