王竹泉
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)集團(tuán)的不斷涌現(xiàn)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表已成為一項(xiàng)非常普遍的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。目前，我國(guó)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表執(zhí)行的是1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）。這個(gè)規(guī)定的缺陷近年來(lái)已逐漸為人們所認(rèn)識(shí)。最近，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問(wèn)題征求意見(jiàn)的函》，收集各方面對(duì)修訂《暫行規(guī)定》的意見(jiàn)。本文擬對(duì)征求意見(jiàn)函未涉及到的幾個(gè)特殊問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出一些看法和建議，以供參改。
一、合并價(jià)差問(wèn)題
《暫行規(guī)定》要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映（貸方余額以負(fù)數(shù)表示）。當(dāng)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí)，尚不要求企業(yè)核算股權(quán)投資差額及將該差額分期攤銷。因此，在母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資不發(fā)生增減變動(dòng)的情況下，各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的“合并價(jià)差”將總是最初投資時(shí)所確認(rèn)的數(shù)額（不考慮母、子公司之間債券投資批銷所產(chǎn)生的合并價(jià)差），從而使“合并價(jià)差”成為合并資產(chǎn)負(fù)債表中一個(gè)長(zhǎng)期固定不變的數(shù)額，這顯然是不合常
理的。
《投資》準(zhǔn)則頒布后，要求企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)股權(quán)投資差額，并將差額按期攤銷，同時(shí)對(duì)股權(quán)投資收益進(jìn)行調(diào)整。這樣，各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“合并價(jià)差”不再是一個(gè)固定的數(shù)額。隨著時(shí)間的推移，其絕對(duì)額越來(lái)越小。與《投資》準(zhǔn)則頒布以前的“合并價(jià)差”相比，這無(wú)疑是一大進(jìn)步。但是，在合并利潤(rùn)表中卻產(chǎn)生了怪現(xiàn)象，即使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)不存在任何對(duì)外投資，每期合并利潤(rùn)表中也總會(huì)出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”，直到“合并價(jià)差”從合并資產(chǎn)負(fù)債表上消失為止，真是耐人尋味。究其原因，又是“合并價(jià)差”在作怪。因?yàn)樵谀腹緜€(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上“投資收益”項(xiàng)目列示的是已由股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整后的數(shù)額，而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄時(shí)，與“投資收益”相抵的是子公司凈利潤(rùn)與母公司持股比例的乘積，這一數(shù)額與母公司個(gè)別利潤(rùn)表上“投資收益”的差額就是本期股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整投資收益的金額。因此，按《暫行規(guī)定》編制抵銷分錄后，合并利潤(rùn)表上出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”也就不足為奇了。
筆者認(rèn)為，《暫行規(guī)定》將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額籠統(tǒng)地歸為“合并價(jià)差”是導(dǎo)致上述問(wèn)題的根源。在制定《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，建議參照IASC1998年修訂的《IAS22——企業(yè)合并》的規(guī)定，將合并價(jià)差區(qū)分為兩部分：一是所購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差（母公司比例部分）；二是購(gòu)買(mǎi)成本與所購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的母公司股權(quán)份額部分之差。前者在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)調(diào)整所購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)金額，使其按公允價(jià)值計(jì)列（少數(shù)股權(quán)部分仍按賬面價(jià)值計(jì)列），并將該類差額分期予以攤銷；后者則應(yīng)作為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，并作相應(yīng)處理。但是，針對(duì)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，有以下兩點(diǎn)值得注意：
1．由于我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用并不普及，在企業(yè)合并時(shí)可能難以及時(shí)取得所購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的資料。因此，應(yīng)允許企業(yè)暫按所購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)列，限期（1年內(nèi)）對(duì)所購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，確定其公允價(jià)值，并據(jù)以對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表作出追溯調(diào)整。并在合并報(bào)表中予以披露說(shuō)明。
2．考慮到所得稅法規(guī)不允許對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，因此，在按公允價(jià)值調(diào)整時(shí)，應(yīng)計(jì)列遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這種計(jì)列不僅關(guān)系到未來(lái)期間合并
利潤(rùn)表的公允反映，而且影響到合并商譽(yù)的確定。
例如：甲公司以8000萬(wàn)元取得乙公司60％的股權(quán)，使其成為子公司，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公司價(jià)值如下表：
假設(shè)所得稅率為40％，則考慮遞延所得稅時(shí)，合并回合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄及合并商譽(yù)的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、末分配利潤(rùn)等10000 萬(wàn)元
借；存貨 600萬(wàn)元（100 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬(wàn)元（150 X 60％）
借：無(wú)形資產(chǎn)300萬(wàn)元（ 500 X 60％）
借：商譽(yù)920萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000萬(wàn)元
貸：少數(shù)股東權(quán)益 4000萬(wàn)元（10000 X40％）
貸：遞延稅款720萬(wàn)元（300 X 60％X 40％）
注：＊ 920= 8000－（ 13000 X 60％－ 3000X 60％X 40％）
若不考慮計(jì)列遞延所得稅負(fù)債，則合并回合并資產(chǎn)負(fù)債
表的抵銷分錄及合并商譽(yù)的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等10000萬(wàn)元
借：存貨 600萬(wàn)元（ 1000 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬(wàn)元（ 1500 X 60％）
借：無(wú)形資產(chǎn) 300萬(wàn)元（500 X 60％）
借：商譽(yù)200萬(wàn)元＊
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000萬(wàn)元
貸：少數(shù)股東權(quán)益 4000萬(wàn)元（10000 X40％）
注：＊200=8000－13000X60％
二、合并境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題
我們知道，合并境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表之前，首先要將境外子公司以外幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司編報(bào)貨幣反映?！稌盒幸?guī)定》第八條規(guī)定了折算境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的方法，采用的是現(xiàn)行匯率法，并將折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中作遞延處理。就合并程序來(lái)說(shuō)，還有一個(gè)非常重要的環(huán)節(jié)在規(guī)定中沒(méi)有涉及，即在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)境外子公司投資”項(xiàng)目如何計(jì)列？這一問(wèn)題在現(xiàn)行制度中，不僅《暫行規(guī)定》對(duì)此沒(méi)有規(guī)定，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《投資》準(zhǔn)則對(duì)此也都沒(méi)有作出規(guī)定。唯有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）第8條中有如下規(guī)定：采用權(quán)益法核算的外幣長(zhǎng)期投資，如果采用的拆算匯率不同于前期反映它時(shí)所用的匯率，由此產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)暫計(jì)入資本公積，待到對(duì)該投資進(jìn)行處置時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。這一規(guī)定是否合理呢？
從方法上看，母公司對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資一一對(duì)境外子公司投資”按權(quán)益法核算可有兩種選擇，一種是“先計(jì)量，后折算”；另一種作法是“先折算，后計(jì)量”。從《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）的上述規(guī)定不難看出，其選擇的是前者。然而，這一規(guī)定等于把采用權(quán)益法核算的外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資看成了一個(gè)“單純”的貨幣性外幣項(xiàng)目，因?yàn)橹挥胸泿判酝鈳彭?xiàng)目才在期末進(jìn)行匯兌差額的調(diào)整。問(wèn)題是“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)境外子公司投資”項(xiàng)目不是一個(gè)貨幣性外幣項(xiàng)目，更不是一個(gè)“單純”的外幣項(xiàng)目。理由如下：
第一，按（IAS21－－外幣匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)》的規(guī)定：貨幣性項(xiàng)目指擁有貨幣和應(yīng)以貨幣結(jié)算的項(xiàng)目，其他的資產(chǎn)和負(fù)債都是非貨幣性項(xiàng)目。我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）也有類似規(guī)定：根據(jù)上述規(guī)定，母公司對(duì)子公司投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目不屬于貨幣性項(xiàng)目。因?yàn)橥顿Y者向被投資者進(jìn)行股權(quán)投資，既可以貨幣進(jìn)行投資，也可以用實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)作價(jià)進(jìn)行投資，而作為投資報(bào)酬及清算時(shí)投資的收回，既不具有金額固定的特點(diǎn)，也不具有必須以貨幣結(jié)算的性質(zhì)。其收回的投資可能采取設(shè)備、商品等非貨幣資產(chǎn)形式。因此，將按權(quán)益法核算的外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資視作貨幣性外幣項(xiàng)目是缺乏理論依據(jù)的，它應(yīng)屬于非貨幣性項(xiàng)目。
第二，在控權(quán)益法核算時(shí)，母公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表一上的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”項(xiàng)目的金額總是比例子子公司會(huì)計(jì)報(bào)表上“凈資產(chǎn)”（不存在股權(quán)投資差額時(shí)）和“凈收益”的金額，該項(xiàng)目好比一張濃縮了的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，把母公司享有的子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都合并在資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而把享有的子公司的收入、費(fèi)用都合并在損益表的“投資收益”項(xiàng)目中。因此，按權(quán)益法核算的外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資不是個(gè)“單純”的外幣項(xiàng)目，不應(yīng)簡(jiǎn)單地用某個(gè)匯率對(duì)其進(jìn)行折算。
第三，當(dāng)境外子公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同時(shí)，匯率變動(dòng)對(duì)母公司的影響也就不同，將外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目上發(fā)生的匯兌差額均計(jì)入資本公積的作法顯然不能反映這種差別。我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外貨幣折算》（征求意見(jiàn)稿）規(guī)定：當(dāng)境外子公司的國(guó)外營(yíng)業(yè)屬于境外實(shí)體性質(zhì)時(shí)，其外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算采用現(xiàn)行匯率法，折算差額作遞延處理；當(dāng)境外子公司的經(jīng)營(yíng)屬于母公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在境外的延伸時(shí)，其外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算則應(yīng)采用“時(shí)態(tài)法”，即按期求匯率折算，以歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按歷史匯率折算，由此產(chǎn)生的折算差額計(jì)入當(dāng)期損益。
由上可見(jiàn)，將權(quán)益法核算的外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資按期末匯率進(jìn)行調(diào)整并將匯兌差額計(jì)入資本公積的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后計(jì)量”的核算程序，這樣既符合外幣長(zhǎng)期股權(quán)項(xiàng)目的特點(diǎn)，又可兼顧合并境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，而且做到了與即將頒布的《外幣折算》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接。只不過(guò)在對(duì)境外子公司的外幣報(bào)表折算時(shí)，折算匯率的選擇及折算差額的列示方法應(yīng)與境外子公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相適應(yīng)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
前面提到將所購(gòu)入的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中母公司比例部分調(diào)整為公允價(jià)值列報(bào)時(shí)，需考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債問(wèn)題，原因是稅法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。事實(shí)上，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，還有另外一類遞延所得稅問(wèn)題，即由于母、子公司之間內(nèi)部資產(chǎn)交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損（相對(duì)于企業(yè)集團(tuán)整體而言）所引起的遞延所得稅問(wèn)題。由于作為銷售方的母公司或子公司在其銷售期間的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已確認(rèn)的該項(xiàng)內(nèi)部銷售的利潤(rùn)或虧損，并確認(rèn)了相應(yīng)的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅，但對(duì)于企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)說(shuō)，這種內(nèi)部銷售的利潤(rùn)或虧損只能作為未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損，應(yīng)從合并利潤(rùn)表中全額剔除掉?！稌盒幸?guī)定》雖然規(guī)定了抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損的方法，卻忽視了對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異的納稅影響作適當(dāng)處理，導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)利潤(rùn)與合并所得稅費(fèi)用不匹配，合并凈利潤(rùn)不能恰當(dāng)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，在制訂《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
（作者單位：青島海洋大學(xué)會(huì)計(jì)系）
