胡嶸
一、可比性原則的涵義及其在會計核算中的運用
（一）可比性原則的涵義
《企業(yè)會計制度》總則第十一條第（五）項規(guī)定：“企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致，相互可比”。這就是會計核算基本原則中的可比性原則。
會計的可比性主要包括不同企業(yè)會計指標(biāo)的可比性和同一企業(yè)不同時期會計指標(biāo)的可比性兩個方面。不同企業(yè)會計指標(biāo)的可比性，稱為統(tǒng)一性；同一企業(yè)不同時期會計指標(biāo)的可比性，則稱為一貫性。統(tǒng)一性強調(diào)的是橫向比較，一貫性強調(diào)的是縱向比較。
國際會計準則委員會（IASC）在其發(fā)布的《編制財務(wù)報表的框架》（以下簡稱《框架》）關(guān)于“可比性”的論述中，也將會計的可比性分為不同時期的可比性和不同企業(yè)的可比性兩個方面。《框架》第39段指出：“為了明確企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的變化趨勢，使用者必須能夠比較企業(yè)不同時期的財務(wù)報表；為了評估不同企業(yè)相對的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動，使用者還必須能夠比較不同企業(yè)的財務(wù)報表。因此，對整個企業(yè)及其不同時點以及對不同企業(yè)而言，同類交易或其他事項的計量和列報，都必須采用一致的方法”。
（二）我國會計準則與國際會計準則關(guān)于可比性原則概念范圍的差異
我國《企業(yè)會計準則》對可比性涵義的規(guī)定與本文開頭《企業(yè)會計制度》的規(guī)定相同，其主要精神是會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。從條文字面上理解，“口徑一致”，是可比性原則的形式要求；口徑一致，應(yīng)該既要求不同企業(yè)的會計指標(biāo)口徑應(yīng)當(dāng)一致，同企業(yè)的不同時期的會計指標(biāo)口徑應(yīng)當(dāng)一致，同一企業(yè)、同一時期同類會計指標(biāo)的口徑更應(yīng)當(dāng)一致?！跋嗷タ杀取?，是可比性原則的最終目標(biāo)，既包括不同企業(yè)會計指標(biāo)可比，也包括同一企業(yè)、不同時期以及同一企業(yè)、同一時期同類會計指標(biāo)可比。
我國《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》還同時在另外條款中作出規(guī)定：會計核算、會計處理方法“前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更?！边@就是在我國會計核算中運用頗廣的一貫性原則，一貫性原則實際上是可比性原則的構(gòu)成內(nèi)容之一。但是，一貫性原則既然已經(jīng)從可比性原則中劃出，單列為一項基本原則，那么在我國會計準則的可比性原則的概念范圍中，就不應(yīng)再包括一貫性原則即同一企業(yè)不同會計時期會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)可比這方面的內(nèi)容。這與我國現(xiàn)行行業(yè)會計制度中，工業(yè)企業(yè)的財務(wù)費用既包括利息也包括匯兌損益等，而商品流通企業(yè)財務(wù)費用中只包括利息等，匯兌損益則單列會計科目核算、單設(shè)報表項目列示的做法一樣。
國際會計準則有關(guān)可比性涵義的論述，已在本文開頭闡述時引用，而且，國際會計準則論述可比性涵義時，似乎更注重于同一企業(yè)、不同時期的可比性即一貫性的內(nèi)容。比如，《框架》第40—42段分別規(guī)定：“可比性這一性質(zhì)特征有一個重要的涵義，即應(yīng)當(dāng)把編制財務(wù)報表所采用的會計政策、這些政策的變動和變動的影響告訴使用者。使用者要能夠鑒別同一企業(yè)在不同時期以及不同企業(yè)對相同的交易和其他事項所采用的會計政策之間的差別?！瓕杀刃缘男枰?，不應(yīng)當(dāng)混同于單一的統(tǒng)一性，并且不應(yīng)當(dāng)允許其成為引入經(jīng)過改進的會計準則的障礙?！驗槭褂谜呦Ｍ容^企業(yè)在不同時期的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動。所以，財務(wù)報表反映以前各期的對應(yīng)信息是重要的”。
（三）會計信息可比性的制約因素
會計信息的使用者要求企業(yè)提供具有可比性的信息，而且希望這些信息的涵蓋面越大、信息資料越詳細越好，但企業(yè)無論其主觀上努力如何，客觀上仍未必盡如人意。究其原因，是企業(yè)的會計核算受到方方面面因素的制約，以致通過會計核算生成的會計信息，與其他企業(yè)、與本企業(yè)的以前時期的會計信息之間往往具有口徑的差異性，即具有不可比性。這些制約會計信息可比性的因素，主要包括：
l、企業(yè)特點的差異。不同行業(yè)、不同組織形式、不同規(guī)模和不同技術(shù)、管理條件的企業(yè)，以及適用不同產(chǎn)業(yè)政策、不同會計政策的企業(yè)，上述客觀差異導(dǎo)致它們之間的會計核算難于千篇一律，其結(jié)果是妨礙會計信息的橫向可比性。比如我國的農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè)，以及這些不同行業(yè)內(nèi)部的私營企業(yè)、獨資企業(yè)、股份制企業(yè)直至上市公司之間，不但是現(xiàn)在，即使將來若干年，也很難實現(xiàn)或基本實現(xiàn)會計信息的可比性，而只能是不斷提高相互之間會計信息的可比程度。
2、會計準則、會計制度的修改變化。會計準則、會計制度以及相應(yīng)的會計政策，隨經(jīng)濟乃至政治環(huán)境的變化所作的調(diào)整改革，妨礙了會計信息的縱向可比性，即妨礙會計核算的一貫性。為了保持會計信息的縱向可比性，準則規(guī)定會計制度修改、會計政策調(diào)整采用追溯調(diào)整法，但情況特殊或無法確定調(diào)整金額的，則采用未來適用法，也就是說“既往不咎”了。這樣就限制了前后時期的會計信息的可比性。
3、國際間政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境乃至?xí)嫮h(huán)境的差異，妨礙了會計信息的國際可比性。比如，美國布什政府拒絕履行《京都議定書》，比其他工業(yè)化國家多排放有害氣體，就使美國國內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品成本低于條件相同、但治污成本高、設(shè)在其他工業(yè)國的企業(yè)，削弱了美國國內(nèi)企業(yè)與其他工業(yè)國的企業(yè)之間成本、利潤的可比性。
（四）可比性原則在會計核算中的貫徹
提高不同企業(yè)會計信息的可比性，重要方法之一就是由IASC或某一國家的受權(quán)部門制定統(tǒng)一的會計準則和會計制度，要求所有企業(yè)對于相同或類似的交易或事項采用相同的會計處理方法，以此來規(guī)范具體的會計行為。這樣做不僅有利于會計信息的可比性，也有利于國家財政機關(guān)和其他經(jīng)濟管理部門，以及企業(yè)的所有者、債權(quán)人對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績與其歷史、或與其他企業(yè)進行比較，以達到對企業(yè)經(jīng)營者的能力、企業(yè)的發(fā)展走向進行中肯的評價。對于企業(yè)的經(jīng)營者而言，盡管精明的經(jīng)營者都對自己主宰經(jīng)營的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與財務(wù)狀況及其變化了如指掌，但對于其他企業(yè)與自己比較，伯仲如何？仍必須憑一系列具有可比性的會計信息進行比較才能明了。因此，企業(yè)經(jīng)營者同樣企盼企業(yè)會計信息具有橫向可比性，因為有遠見的企業(yè)經(jīng)營者都知道，知彼知己，方能百戰(zhàn)不殆。
但是，目前國際會計準則和我國會計準則、會計制度中，對于同一類型的交易與事項提出不同的會計處理方法供企業(yè)選擇使用的例子很多。比如 lASC：《解釋公告第18號》附錄的、在國際會計準則中允許選用兩種以上會計處理方法的規(guī)定就有13例；我國已發(fā)布的會計準則和會計制度中，提出不同的處理方法供企業(yè)選用的例子則更多。這樣的規(guī)范勢必削弱會計信息的可比性。這一點，IASC和各國都在進行不懈的努力。比如，IASC于 1990年 7月公布《意向說明—一財務(wù)報表可比性》，并據(jù)以修訂了相關(guān)國際會計準則。在我國，也正在將分散的、處理方法各異的行業(yè)會計制度向統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》和具體會計準則過渡。
二、國際會計準則委員會關(guān)于會計信息可比性的努力
隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，跨國公司越來越多，國際證券市場、資本市場越來越發(fā)達。對跨國公司來講，它要求所屬的子公司與當(dāng)?shù)氐钠渌髽I(yè)及國外的其他企業(yè)的會計信息具有可比性；對于跨國投資的財團直到具體持股人、持券人而言，也迫切需要不同國別的企業(yè)會計報表具有可比性。但是，由于企業(yè)所在國經(jīng)濟環(huán)境不同，各自所制定的會計準則也有差異，這對日益發(fā)展國際投資市場無疑會帶來負面影響。為了協(xié)調(diào)各國的會計準則，爭取各國企業(yè)按照國際慣例編制會計報表，一些國家的會計職業(yè)團體于1973年發(fā)起成立國際會計準則委員會，截止2000年1月， IASC已經(jīng)擁有來自 104個國家的 143個成員，代表200多萬會計師。目前還有許多其他組織參與IASC的工作，許多不是IASC的成員的國家采用國際會計準則。
IASC在其章程中將其目標(biāo)規(guī)定為：“（1）本著公眾利益，制定并發(fā)布編報財務(wù)報表應(yīng)遵循的會計準則，并推動這些準則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循。（2）為改進和協(xié)凋有關(guān)財務(wù)報表列報的規(guī)章、會計準則和程序，廣泛地開展工作”。這就是說，IASC的基本目標(biāo)在于制定具有國際可比性的會計準則，并積極推動這些準則在世界范圍內(nèi)被遵循。
進入20世紀80年代以后，由于已制定的國際會計準則中對不少事項都提出供選擇的兩種以上的會計處理方法，如對存貨核算提出可選用先進先出法、加權(quán)平均法和后進先出法三種方法，對固定資產(chǎn)的后續(xù)計量提出可選用“賬面凈額法”、“重估凈額法”兩種方法，等等。這樣，即使企業(yè)遵循國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，也不能保證不同企業(yè)的絕大多數(shù)會計信息之間具有可比性。這既與IASC的基本目標(biāo)不相吻合，也不能適應(yīng)國際資本市場和國際經(jīng)濟一體化的需要。為此，IASC尋求完善的方法對上述偏離傾向進行矯正。1989年1月，IASC：公布了《征求意見稿第32號一財務(wù)報表可比性》。IASC在征求各方面意見后，對征求意見稿第32號進行了修改，并于1990年7月正式發(fā)布《意向說明——一財務(wù)報告可比性》。
在《意向說明—一財務(wù)報表可比性》中，IASC提出對同一交易或事項允許存在兩種以上會計處理方法，但對準則中提出供選擇使用的兩種以上會計處理方法，規(guī)定了先后次序，分別稱為“基準處理方法”和“允許選用的處理方法”。并規(guī)定，如果企業(yè)采用“允許選用的處理方法”時，則必須在報表附注中列出按“基準處理方法”進行會計核算應(yīng)得出的報表金額，并將報表中相應(yīng)數(shù)字列出與之比較。這也就是說，當(dāng)企業(yè)沒有采用基準處理方法進行會計核算時，企業(yè)實際需要編制兩套會計報表，即分別采用允許選擇的處理方法編制的報表與采用基準處理方法所編制的報表并存（其中采用基準處理方法核算的一套報表列示在報表附注中），當(dāng)然，如果企業(yè)采用基準處理方法進行會計核算，則無需附列采用允許選用的處理方法編制的報表。這種報表列報方法，從形式上看是允許企業(yè)自由選擇準則提供的對同一交易或事項選用不同的處理方法，但實際上，又起到與統(tǒng)一會計處理方法相同或相近的作用。
為了貫徹《意向說明——財務(wù)報表可比性》的上述意向，IASC對當(dāng)時已制定的國際會計準則進行了一系列的修訂。
此外，IASC還發(fā)布了《解釋公告第1號——一致性：存貨成本的不同計算方法》、《解釋公告第2號——一致性：借款費用資本化》、《解釋公告第18號——一致性。允許選用的處理方法》三個文件，就允許選用的處理方法前后期一貫性的要求作出規(guī)定。
三、我國關(guān)于會計信息可比性的努力
我國會計界對于會計信息可比性的努力，大致可劃分為改革開放前、1993年會計制度改革與《企業(yè)會計制度》發(fā)布三個階段。
（－）改革開放前的會計制度
新中國建立至改革開放以前，就會計而言，應(yīng)該說在建國后到1993年7月正日前，這一漫長期間我國一直采用蘇聯(lián)模式，即按所有制、分行業(yè)和部門制定統(tǒng)一會計制度的辦法。由于不同所有制、不同行業(yè)和部門的會計規(guī)范不一致，在不同所有制、相同所有制的不同行業(yè)、不同部門之間，同樣的交易或事項的會計處理方法不一定相同，就難于評價各企業(yè)的會計信息的可比程度。當(dāng)然，就同一行業(yè)或部門、相同所有制企業(yè)的之間，會計信息仍有一定的可比性。
（二） 1993年會計制度改革
1992年國務(wù)院批準財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》，到1993年7月1日全面施行分行業(yè)會計制度，將我國企業(yè)會計制度改革推向高潮。這一次企業(yè)會計制度改革涉及會計可比性原則的，有下列內(nèi)容：
1、取消了不同所有制企業(yè)的界限，采用了按行業(yè)或按企業(yè)組織形式（如股份制、外商投資）執(zhí)行同一會計制度的辦法。這樣，同一行業(yè)、不同所有制的企業(yè)之間，以及股份制企業(yè)之間、外商投資企業(yè)之間會計信息就有了可比性。
2、不同行業(yè)或不同組織形式的企業(yè)，發(fā)生的相同交易或事項，盡可能采用同樣的方法進行會計處理。1993年施行的各行業(yè)會計制度中，許多會計事項的處理規(guī)范方法相同、文字相同。這樣也就提高了這些不同行業(yè)企業(yè)會計信息的可比程度。
3、行業(yè)會計制度取消“固定資產(chǎn)”、“流動基金”、“專用基金”的管理模式，確立所有者權(quán)益的概念和資本保全原則，同時將產(chǎn)品成本由完全成本法改為制造成本法，這就將我國會計模式與國際通用慣例靠近了一步，也就是說在一定程度上帶來了我國企業(yè)與國外企業(yè)會計信息的可比性。
（三）《企業(yè)會計制度》的發(fā)布與推行
2000年末財政部印發(fā)《企業(yè)會計制度》，把我國會計制度改革又一次推向高潮。在此之前或之后，財政部制定或修訂了一系列具體會計準則（共13個），與《企業(yè)會計制度》有異曲同功之妙。這一制度與13個準則的宗旨，是統(tǒng)一我國的會計核算規(guī)范，使我國除金融企業(yè)以外的所有不同所有制、不同行業(yè)和部門的企業(yè)，采用統(tǒng)一的會計核算方法，因此其所加工發(fā)布的會計信息也就具有了較強的可比性。同時，在設(shè)定會計處理方法時，盡可能采用國際慣例，盡可能地與國際會計準則的規(guī)范相一致。這樣，也就在一定程度上為實現(xiàn)我國企業(yè)會計信息具有國際可比性創(chuàng)造了條件。
（作者單位：中華會計函授學(xué)校）
