鄭云武
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步將有賴于對(duì)知識(shí)、技術(shù)的積累和人們對(duì)有效信息的利用。在這種環(huán)境下，對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)與核算成為政府、企業(yè)、投資者及債權(quán)人關(guān)注的焦點(diǎn)。財(cái)政部2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、減值、處置、披露等均作出了明確規(guī)定，與原會(huì)計(jì)制度相比，不但統(tǒng)一了無形資產(chǎn)的核算方法，而且體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，能較有效地避免企業(yè)虛增資產(chǎn)、盈利。現(xiàn)筆者就其變化分析如下：
一、無形資產(chǎn)定義的變化
按照準(zhǔn)則的定義，“無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)?！薄盁o形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資”。原會(huì)計(jì)制度則定義為：“無形資產(chǎn)是企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。”
從定義來看，準(zhǔn)則除保留了無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)特征之外，同時(shí)還明確三個(gè)特征：（l）無形資產(chǎn)的用途是為企業(yè)使用而非出售，即企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的是利用其來提供商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的。比如，軟件公司開發(fā)的、用于對(duì)外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，對(duì)于購(gòu)買方來說是無形資產(chǎn)，而對(duì)于該軟件公司來講則是存貨。（2）無形資產(chǎn)的性質(zhì)是屬于非貨幣性資產(chǎn)，以示于與同樣沒有實(shí)物形態(tài)的應(yīng)收賬款、銀行存款等貨幣資產(chǎn)相區(qū)分。（3）無形資產(chǎn)的收益能力是長(zhǎng)期的，屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，即能在超過企業(yè)的一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。相比而言，具體準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的界定更具合理性。
二、無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的變化
無形資產(chǎn)的確認(rèn)是指符合無形資產(chǎn)確
認(rèn)條件的項(xiàng)目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的過程。準(zhǔn)則中明確規(guī)定?！盁o形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。原會(huì)計(jì)制度雖然沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，但從其計(jì)量原則來看，只有取得該資產(chǎn)的成本能夠計(jì)量，才能加以確認(rèn)并進(jìn)行核算，對(duì)不能計(jì)量的商譽(yù)（外購(gòu)的商譽(yù)除外）則不能作為無形資產(chǎn)。
準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，除具備成本能夠可靠計(jì)量的條件之外，關(guān)鍵在于該資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。這種經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)是企業(yè)所能控制的，即企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律保護(hù)；同時(shí)，準(zhǔn)則還對(duì)無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，要求企業(yè)管理部門在核算中實(shí)施職業(yè)判斷，并在實(shí)施職業(yè)判斷時(shí)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)的各種因素作出穩(wěn)健的估計(jì)。準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出了較高的要求，既要求判斷相對(duì)準(zhǔn)確，又要符合謹(jǐn)慎性原則。相比而言，準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量操作性更強(qiáng)。
三、無形資產(chǎn)計(jì)量的變化
無形資產(chǎn)的計(jì)量就是確定企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，準(zhǔn)則較多地采用了歷史成本，與原會(huì)計(jì)制度相比，準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定得更具體、更具有操作性。其變化主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。
1．對(duì)原會(huì)計(jì)制度中某些方式取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量原則作了修改，主要是；
（1）投資者投入的無形資產(chǎn)。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其他單位作為資本或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，以評(píng)估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格作為入賬價(jià)值；準(zhǔn)則取消了評(píng)估確認(rèn)價(jià)值的計(jì)量方式，而以投資各方確認(rèn)的價(jià)值來計(jì)量；同時(shí)準(zhǔn)則還規(guī)定了股份有限公司為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，這更符合歷史成本原則。
（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)按開發(fā)過程中實(shí)際支出數(shù)作為入賬價(jià)值。由于企業(yè)研究開發(fā)的項(xiàng)目能否成功、是否將來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，在研究開發(fā)的過程中存在著較大的不確定性，因此，準(zhǔn)則只以按依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等作為其入賬價(jià)值，對(duì)企業(yè)依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，不作為其入賬價(jià)值，而應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。
（3）接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)的計(jì)量。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)，應(yīng)以捐贈(zèng)方所提供的憑證金額或同類無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作為入賬價(jià)值；準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)區(qū)分不同情況分別采用歷史成本法、公允價(jià)值法確定。即捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定（歷史成本法）；捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)的，若同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定（公允價(jià)值法下的市場(chǎng)交易評(píng)估價(jià)格）；若同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定（公允價(jià)值法下的收益現(xiàn)值評(píng)估價(jià)格人通常情況下，市場(chǎng)交易評(píng)估價(jià)格比收益現(xiàn)值評(píng)估價(jià)格更切合實(shí)際，準(zhǔn)則規(guī)定了采用評(píng)估價(jià)格依據(jù)的順序，也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
2．明確了企業(yè)通過其地方式取得無形資產(chǎn)的計(jì)量原則。
準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)和通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量原則作出原則性規(guī)定，要求對(duì)其入賬價(jià)值按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》的規(guī)定確定。
四、無形資產(chǎn)攤銷的變化
對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷，原會(huì)計(jì)制度只一般性地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)將各種無形資產(chǎn)在受益年限內(nèi)平均攤銷。由于無形資產(chǎn)攤銷期限的選擇對(duì)損益計(jì)算有重要影響，準(zhǔn)則不僅規(guī)定了無形資產(chǎn)攤銷的起始時(shí)間，即自取得的當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均分期攤銷，而且對(duì)無形資產(chǎn)攤銷期限的確定原則作出具體規(guī)定，并列舉了三種常見情況。準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷期限的確定更注重的是依據(jù)合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長(zhǎng)或縮短攤銷年限，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用，以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的目的，從而保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。相比之下，準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定更為詳細(xì)。
五、無形資產(chǎn)減值的變化
無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益不足補(bǔ)償無形資產(chǎn)的攤余成本，即將來可回收金額低于其賬面價(jià)值。原會(huì)計(jì)制度除攤銷外對(duì)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般不予調(diào)整，在處置時(shí)直接沖銷。考慮到科技的迅速發(fā)展和技術(shù)革新的周期不斷縮短，準(zhǔn)則首次提出了在攤銷后無形資產(chǎn)減值的問題，要求企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次，對(duì)其將來可回收金額進(jìn)行估計(jì)，并將其賬面價(jià)值超過可回收金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。同時(shí)明確了計(jì)提減值準(zhǔn)備的幾種情況，對(duì)減值準(zhǔn)備的提取應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。這種處理方法，既符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，避免企業(yè)虛增資產(chǎn)價(jià)值，進(jìn)而虛增盈利；又加強(qiáng)了企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的監(jiān)控。
六、無形資產(chǎn)處置的變化
對(duì)無形資產(chǎn)的出售，原會(huì)計(jì)制度規(guī)定將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)所得價(jià)款和其賬面攤余價(jià)值通過“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”核算。對(duì)企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的出售并非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的收入確認(rèn)原則，因此準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)出售無形資產(chǎn)時(shí)所得價(jià)款不作企業(yè)的收人確認(rèn)，而將所得價(jià)款與該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即將其差額直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。
對(duì)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷，原會(huì)計(jì)制度未作規(guī)定，但考慮到若無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，已不符合無形資產(chǎn)的定義，不將其轉(zhuǎn)銷，勢(shì)必造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此準(zhǔn)則規(guī)定若無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代或無形資產(chǎn)不再受法律保護(hù)，預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值（扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備）予以轉(zhuǎn)銷。
七、無形資產(chǎn)披露的變化
對(duì)無形資產(chǎn)的披露，原會(huì)計(jì)制度未作出明確的規(guī)定，準(zhǔn)則總體上要求各類無形資產(chǎn)的信息披露要充分，披露的內(nèi)容包括（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及其原因；（3）當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；（4）對(duì)土地使用權(quán)還應(yīng)披露其取得方式和取得成本。準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的披露要求體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)無形資產(chǎn)的重視，以期最大限度地向投資者提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，便于投資者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，合理有效地作出投資決策。
（作者單片：中華會(huì)計(jì)函授學(xué)校鹽城分校）
