一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的特點
高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)研究與開發(fā)費用較少不同，高新技術(shù)企業(yè)必須有較高的研究與開發(fā)投人，以保持競爭優(yōu)勢。因而，不論中外，研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例，都是確認(rèn)高新技術(shù)企業(yè)的基本指標(biāo)之一。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在其發(fā)表的《以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)》報告中，將研究與開發(fā)密集度列為判定高新技術(shù)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只有當(dāng)研究與開發(fā)密集度（即研究與發(fā)展經(jīng)費，產(chǎn)值×100%）達(dá)到10%以上，才能被確認(rèn)為高新技術(shù)部門。我國對高新技術(shù)企業(yè)的界定也表明用于研究開發(fā)費用總額應(yīng)占企業(yè)年銷售收入總額的3%-6%以上。應(yīng)該說，高強度的研究與開發(fā)投入，既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展的需要，也是它區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個最顯著的特點。據(jù)發(fā)達(dá)國家統(tǒng)計，高新技術(shù)企業(yè)的研究與開發(fā)費用一般要占其銷售收入的5%-15%，相當(dāng)于普通企業(yè)平均比例的2-6倍。我國企業(yè)研發(fā)費用的投人占銷售收入的1-30%以下，從總體上看，企業(yè)總體研發(fā)投入量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于世界先進(jìn)企業(yè)。但近年來，我國高科技企業(yè)在研發(fā)費用的投入量逐步增加，基本都達(dá)到了3%的研發(fā)投入比率，甚至有些高新技術(shù)企業(yè)的研究開發(fā)費用達(dá)到了銷售收入的10%以上。部分高科技上市公司在研究與開發(fā)費用的投入已高達(dá)企業(yè)總費用的60%甚至70%以上，而且，隨著企業(yè)核心技術(shù)在市場競爭中的優(yōu)勢作用越來越突出，研發(fā)費用逐漸成為影響高新科技企業(yè)無形資產(chǎn)的主要因素。
隨著研發(fā)費用在高新技術(shù)企業(yè)中的重要性、高新技術(shù)企業(yè)在整個國民經(jīng)濟(jì)中的重要性的放大，對其會計處理方法的研究也引起專家學(xué)者的日益關(guān)注。采用更為適合的方法進(jìn)行研發(fā)費用的核算，對于高新技術(shù)企業(yè)具有非常重要的意義。
二、最終成果決定法在研發(fā)費用核算中運用的設(shè)想
（一）現(xiàn)階段研發(fā)費用核算中存在的問題
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研究與開發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出同時滿足其所列舉的五項條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這雖然解決了目前研究與開發(fā)支出完全費用化的弊端，但也存在著會計處理中主觀估計成分過高的問題。因為采用這種方法，企業(yè)首先要確認(rèn)研究支出和開發(fā)支出，而在高新技術(shù)企業(yè)實際研發(fā)活動中，研究階段和開發(fā)階段有時很難區(qū)分，有些支出是應(yīng)該費用化還是資本化，常常會因時、因地、因?qū)ο蠖煌?。人為地硬性?guī)定哪些支出資本化，哪些支出費用化，實務(wù)中既難操作，又存在較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法的結(jié)果，一方面會影響會計信息的可靠性，另一方面也給企業(yè)操縱利潤留下了空間。對于高新技術(shù)類企業(yè)，應(yīng)根據(jù)其行業(yè)自身的特點。盡可能地改進(jìn)無形資產(chǎn)會計不足的現(xiàn)狀，充分披露企業(yè)的無形資產(chǎn)信息，以更好地滿足企業(yè)投資者、債權(quán)人等相關(guān)利益主體了解企業(yè)核心競爭力及優(yōu)勢等信息的需要，從而減輕企業(yè)的信息不對稱程度，展示企業(yè)的內(nèi)在價值，降低企業(yè)被市場低估的風(fēng)險。鑒于這類企業(yè)對研究、開發(fā)的依賴性高且研究、開發(fā)費用數(shù)額較大，并且高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)有著很強的針對性，激烈的市場競爭中沒有哪家企業(yè)愿意從事與自身業(yè)務(wù)無關(guān)的研發(fā)活動。結(jié)果失敗，是為后續(xù)研發(fā)打下的成功鋪墊；結(jié)果成功，則導(dǎo)致了企業(yè)較高的無形資產(chǎn)比率，并從根本上導(dǎo)致了更高的生產(chǎn)率和更多的經(jīng)濟(jì)效益。因此，基于“研發(fā)結(jié)果的成敗決定是否資本化”的方法相對更為可取，但實際處理時應(yīng)規(guī)避一次性費用歸集帶來的波動性。采用“最終成果決定法”，是指不再將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)支出“一分為二”，或資本化，或費用化，而是視其最后結(jié)果再決定采用資本化還是費用化的處理方法。
（二）最終成果決定法的具體處理方法
按采用最終成果決定法核算高新企業(yè)研發(fā)費用的設(shè)想，其具體會計處理方法，可按下列步驟進(jìn)行：
?。?）設(shè)置“待處理研發(fā)支出”賬戶，用來歸結(jié)每一會計期間內(nèi)企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資和福利費用、研究開發(fā)過程中使用的設(shè)備計提的折舊、研究與開發(fā)過程中購買相關(guān)技術(shù)材料發(fā)生的費用、以及開發(fā)成功時需要的注冊費、律師費等。待會計期間結(jié)束時，按照企業(yè)當(dāng)期研發(fā)人員的績效考核標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)當(dāng)期“待處理研發(fā)支出”科目借方余額內(nèi)應(yīng)資本化計人無形資產(chǎn)賬戶的研究與開發(fā)費用金額。
?。?）設(shè)置“研發(fā)損失準(zhǔn)備”賬戶作為“待處理研發(fā)支出”科目的備抵科目，各期期末企業(yè)要分析其失敗的可能性，并決定各期應(yīng)該提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，計提的比例即為（1-期望成功率），按照期發(fā)生的開發(fā)費用的一定比例計提的開發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額計人貸方。借方登記已確認(rèn)為開發(fā)損失應(yīng)注銷的研發(fā)成本，余額通常應(yīng)在貸方，表示已經(jīng)預(yù)提尚未注銷的研發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額，在期末資產(chǎn)負(fù)債表上列作“待處理研發(fā)支出”的減項。
（3）當(dāng)研發(fā)項目成功時，將“研發(fā)損失準(zhǔn)備”科目貸方余額盡數(shù)轉(zhuǎn)回“待處理研發(fā)支出”科目，并將“待處理研發(fā)支出”科目內(nèi)借方余額全部轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)賬戶；當(dāng)研發(fā)項目失敗時，將“待處理研發(fā)支出”科目借方余額及“研發(fā)損失準(zhǔn)備”科目貸方余額全部轉(zhuǎn)入“研究與開發(fā)費用”科目，一次性計人當(dāng)期損益。
[例]2008年1月日，某高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)。該公司2008年在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費500萬元、人工工200萬元，以及其他費用300萬元（假設(shè)以銀行存款支付），共計1000萬元。2009年在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費100萬元、人工工200萬元，以及其他費用200萬元（假設(shè)以銀行存款支付），共計500萬元，2009年12月31日，該專利研發(fā)成功。編制會計分錄如下（單位：萬元）：
（1）2008年發(fā)生研發(fā)支出：
借：待處理研發(fā)支出 1000
貸：原材料 500
銀行存款 300
應(yīng)付職工薪酬 200
?。?）2008年底，假設(shè)該企業(yè)分析其期望成功率為90%，則應(yīng)按發(fā)生的開發(fā)費用的10%計提的研發(fā)損失準(zhǔn)備數(shù)額
借：管理費用--研究與開發(fā)費用100
貸：研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
?。?）2009年發(fā)生研發(fā)支出：
借：待處理研發(fā)支出 500
貸：原材料 100
銀行存款 200
應(yīng)付職工薪酬 200
?。?）2009年底項目研發(fā)成功：
借：研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
貸：管理費用-研究與開發(fā)費用 100
借：無形資產(chǎn) 1500
貸：待處理研發(fā)支出 1500
如若研發(fā)項目失敗，則應(yīng)做如下分錄：
借：管理費用--研究與開發(fā)費用 1400
研發(fā)損失準(zhǔn)備 100
貸：待處理研發(fā)支出 1500
以上處理方法可以更好地體現(xiàn)配比原則，有利于企業(yè)正確計算各個會計期間的經(jīng)營成果；而由于對各研究與開發(fā)項目進(jìn)行了成本核算，就能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)的價值形成過程；由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功開發(fā)的費用計入了當(dāng)期損益，也符合謹(jǐn)慎性原則；同時，也避免了將研究與開發(fā)活動分為研究階段與開發(fā)階段的主觀性，提高了會計信息的可靠性?？傊?，該方法符合客觀性原則，有利于消除企業(yè)的短期行為，同時又體現(xiàn)歷史成本原則和配比原則。采用這種方法，應(yīng)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項目下增設(shè)“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項目，單獨列示高新技術(shù)企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，以反映高新技術(shù)企業(yè)的自主研發(fā)能力；在利潤表“管理費用”項目下增設(shè)“研究與開發(fā)費用”項目，單獨列示當(dāng)年計入損益的研發(fā)支出，以和企業(yè)的其他管理費用相區(qū)別，反映高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)投入。其不足之處是當(dāng)研究或開發(fā)失敗不產(chǎn)生收益時，一次性將全部費用計人當(dāng)期損益，會使當(dāng)期損益出現(xiàn)較大波動，但可以通過采取分期攤銷的方法加以避免。這既解決了研究與開發(fā)費用資本化還是費用化難以取舍的難題，也解決了研究費用與開發(fā)費用難以區(qū)分、難以計量的難題，其會計處理不僅在理論上成立，而且在實際操作上也是可行的。
