我國(guó)近兩年稅制改革力度空前，新《企業(yè)所得稅法》由中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)于2007年3月16日頒布，自2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》由中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)于2008年11月10日頒布，自2009年1月1日起，在全國(guó)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，允許扣除購(gòu)入固定資產(chǎn)所含的增值稅。
固定資產(chǎn)無(wú)疑是企業(yè)所得稅和增值稅的一個(gè)交集，兩法相隔一年先后實(shí)施，相應(yīng)的配套文件不斷下發(fā)，筆者發(fā)現(xiàn)目前針對(duì)新政策的解讀多從固定資產(chǎn)的抵扣范圍和企業(yè)所得稅稅前扣除方面進(jìn)行詮釋。本文將換個(gè)角度對(duì)固定資產(chǎn)從兩稅對(duì)凈值定義的差異入手進(jìn)行辯析。
一、增值稅的凈值概念采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定
增值稅對(duì)固定資產(chǎn)凈值的定義出自財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）的第五、六條原文。
“五、納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率
本通知所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。
六、納稅人發(fā)生細(xì)則第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額?！?br />
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一般規(guī)定：“固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊” 就是資產(chǎn)的帳面余額減去其減值損失后的金額。一般用凈額表示。比如。某一固定資產(chǎn)其帳面余額為2000萬(wàn)元，已經(jīng)提取的折舊是1500萬(wàn)元，同時(shí)其提取的減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，那么其帳面價(jià)值或凈值是：2000-1500-200=300萬(wàn)元。
二、企業(yè)所得稅凈值概念采用計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算而來
所得稅方面提到凈值概念的有三處，分別是新《企業(yè)所得稅法》第十六條：“ 企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！焙偷谑艞l二款，以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條：“企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額?！?br />
例如：某固定資產(chǎn)100萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，假設(shè)累計(jì)折舊為10萬(wàn)（與稅法折舊相符）?，F(xiàn)在以120萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓，稅法應(yīng)確認(rèn)的收入是120-（100-10）=30萬(wàn)元。因?yàn)橐呀?jīng)作為納稅調(diào)整的減值準(zhǔn)備金，屬于沒有“按照規(guī)定扣除”，所以計(jì)算該固定資產(chǎn)凈值時(shí)不能減除。
三、厘清兩稅對(duì)凈值定義區(qū)別的意義和引伸思考
筆者認(rèn)為區(qū)別兩稅對(duì)固定資產(chǎn)凈值定義的異同有兩點(diǎn)意義：
一是準(zhǔn)確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。二是準(zhǔn)確計(jì)算固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日新月異，固定資產(chǎn)改變用途之后再發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為的情形將越來越多，比如某企業(yè)為軍工企業(yè)，同時(shí)生產(chǎn)民品（分開核算），09年1月購(gòu)入A設(shè)備，09年9月又將A設(shè)備調(diào)配到軍品車間，那么此時(shí)將會(huì)涉及計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問題，10年將A設(shè)備變賣。那么同樣依據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)第四條例舉的幾種情形對(duì)號(hào)入座，此時(shí)企業(yè)將要負(fù)擔(dān)17%的增值稅，這無(wú)疑是不合理的。綜合170號(hào)第四條例舉的三種情形，其核心精神可概括為固定資產(chǎn)原來抵扣過稅的按適用稅率征收增值稅，原來購(gòu)進(jìn)時(shí)未抵扣的按照4%征收率減半征收增值稅。
那么對(duì)于這種兼營(yíng)應(yīng)稅非應(yīng)稅企業(yè)的固定資產(chǎn)在處置時(shí)將面臨尷尬的高稅負(fù)。以此類推出第二種可能性，非應(yīng)稅項(xiàng)目免稅項(xiàng)目使用的固定資產(chǎn)使用后轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅項(xiàng)目使用時(shí)由于其購(gòu)進(jìn)之初進(jìn)項(xiàng)稅額未作抵扣或抵扣后已作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，將導(dǎo)致無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，無(wú)法體現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型的本意。由于新稅法還在不斷完善中，謹(jǐn)以此文拋磚引玉，本文觀點(diǎn)如有錯(cuò)漏之處還請(qǐng)廣大讀者批評(píng)斧正。
