[摘要]當(dāng)前全球范圍內(nèi)公認會計原則日趨合流于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則正在形成。我國已深深卷入經(jīng)濟全球化潮流，我國現(xiàn)行的獨立自主架構(gòu)、積極與IFRSs趨同、努力尋求國際等效認定、爭創(chuàng)“國際品牌”的會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略，雖已取得一定成效，但對我國會計教育和職業(yè)發(fā)展、“會計行業(yè)走出去”戰(zhàn)略、會計準(zhǔn)則國際等效認可以及應(yīng)對國際反傾銷訴訟會計舉證等方面都存在嚴重的負面影響。因此，我們需順應(yīng)會計準(zhǔn)則全球化潮流進一步改進會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略。
[關(guān)鍵詞]公認會計原則；中國會計準(zhǔn)則；國際財務(wù)報告準(zhǔn)則
當(dāng)今世界經(jīng)濟全球化程度日益深化，各國之間經(jīng)濟依存度越來越高，作為國際通用商業(yè)語言和一切資本游戲起點的會計的重要性在不斷增強。經(jīng)濟全球化要求會計準(zhǔn)則必須國際化，會計準(zhǔn)則國際化有助于消除國際貿(mào)易和國際投融資過程中的信息壁壘，降低交易成本，促進國際經(jīng)濟合作。在國際金融危機背景下，2009年3月25日發(fā)布的《20國集團加強監(jiān)管與提高透明度工作組(第一工作組)的最終報告》中提出“應(yīng)采用單一一套全球會計準(zhǔn)則”，并“建議新興經(jīng)濟體的代表更多參與到國際會計準(zhǔn)則委員會基金會(International Accounting Standards Committee Foundation，簡稱IASCF)和國際會計準(zhǔn)則理事會(Internation—al Accounting Standards Board，簡稱IASB)的框架中”。2009年4月倫敦峰會之后發(fā)布的《20國集團(G20)領(lǐng)導(dǎo)人倫敦金融峰會公報》進一步呼吁“會計準(zhǔn)則制定者與監(jiān)督和監(jiān)管機構(gòu)加緊合作，以完善有關(guān)估值和準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)則，并實現(xiàn)單一一套優(yōu)質(zhì)的全球會計準(zhǔn)則”?？梢姡訌妵H會計合作、制定和執(zhí)行一套全球統(tǒng)一、高質(zhì)量的公認會計原則(Generally Accepted Accounting Principles，簡稱GAAP)已成為國際社會提議應(yīng)對金融危機的一項重要舉措。當(dāng)前，全球范圍內(nèi)會計準(zhǔn)則國際化正呈現(xiàn)新的趨向——全球GAAP正在加速合流，把握這一動向?qū)τ诩皶r改進我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略具有重要意義。
一、會計準(zhǔn)則國際化簡要歷程與全球GAAP加速合流態(tài)勢
縱觀全球會計準(zhǔn)則國際化的進程不難發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則國際化是一個不斷加速的誘致性的制度變遷過程，是經(jīng)濟全球化的必然結(jié)果。全球會計準(zhǔn)則國際化演進路徑是：溝通(communication)→協(xié)調(diào)(coordina—tion／harmonizafion)→趨同(convergence)→合流(confluence)。
從二戰(zhàn)后至上世紀90年代初期，各個國家或地區(qū)主要強調(diào)國情或區(qū)域環(huán)境等因素對會計準(zhǔn)則的影響，從而形成各具特點的不同國家或地區(qū)的會計模式。其間，雖然成立了致力于推進會計準(zhǔn)則國際化的重要國際組織——國際會計準(zhǔn)則委員會(International Accounting Committee，簡稱IASC)等國際會計組織，但會計準(zhǔn)則國際化活動主要還是溝通和協(xié)調(diào)，通過溝通和協(xié)調(diào)以認識差異，探尋減少差異的途徑。這與當(dāng)時經(jīng)濟全球化逐漸發(fā)展還沒有對會計國際化形成十分迫切的要求，以及信息技術(shù)水平尚處于初步發(fā)展時期、缺少先進信息技術(shù)的支撐有直接關(guān)系。
上世紀90年代以來，經(jīng)濟全球化程度不斷提高，信息技術(shù)快速發(fā)展，致力于會計準(zhǔn)則國際化的IASC審時度勢，改變了其成立以來一直奉行的國際會計準(zhǔn)則(International Accounting Standards，簡稱lASs)，由各成員國或地區(qū)自愿遵循、不擬取代各國或地區(qū)GAAP的立場，把建立“全球會計”作為其新的奮斗目標(biāo)。與此同時，IASC先是取得了證券委員會國際組織(IOSCO)的支持，二者擬定了“使國際會計準(zhǔn)則成為一個會計準(zhǔn)則核心體系”的協(xié)作計劃。隨著該項計劃在1999年順利完成，IASs質(zhì)量顯著提高，并得到一些重要國際組織的支持，IASs的影響力有了突破性提高，IASC在會計準(zhǔn)則國際化進程中的地位日益矚目，為全球GAAP日后的趨同與合流提供了堅實的基礎(chǔ)。
世紀之交美國和歐洲發(fā)生的安然、世通、施樂、安達信等重大會計丑聞，在全球范圍內(nèi)產(chǎn)生了深遠的影響，客觀上促成了全球GAAP加速合流的趨勢。此時，出于保護投資者和維護資本市場健康發(fā)展的需要，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則建設(shè)問題再一次引起極大關(guān)注。在這次會計丑聞中，曾被認為是全球最優(yōu)秀的會計準(zhǔn)則體系的美國GAAP的形象受到嚴重影響，而IASC則充分抓住全球會計丑聞帶來的發(fā)展機遇適時進行了戰(zhàn)略重組，重組后的GAAP制定機構(gòu)稱為IASB，其新發(fā)布的GAAP稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(InternationalFinanciM Reporting Standards，簡記為IFRSs，新發(fā)布的IFRSs與繼續(xù)有效的IASs也統(tǒng)稱為IFRSs)。IASB積極爭取國際社會的支持，并對IFRSs的使命重新定位，雄心勃勃地朝著制定全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的目標(biāo)邁進。事實表明，在歷史轉(zhuǎn)折時期IASB成功地抓住了機遇，準(zhǔn)確地定位，獲得了全球范圍內(nèi)資本市場管制機構(gòu)、重要的國際組織和各國GAAP制定者的積極響應(yīng)，迅速制定出一系列高質(zhì)量的IFRSs，在國際上贏得了廣泛贊譽，理所當(dāng)然地搶占了會計準(zhǔn)則國際化領(lǐng)域的中心位置。
本世紀初以來，由于IASB順應(yīng)時代發(fā)展的有效運作，IFRSs對全球各個國家和地區(qū)的GAAP產(chǎn)生了深遠的影響，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則國際化進一步提速，各國家和地區(qū)紛紛調(diào)整會計準(zhǔn)則國際化策略，致力于與IF-RSs趨同。首先是歐盟、澳大利亞、俄羅斯等國家和地區(qū)，接著就連美國這個世界最大的資本市場、號稱具有全球最先進的GAAP體系的國家也積極行動起來，與IASB合作簽訂了“諾沃克協(xié)議”，承諾與IASB共同研發(fā)高質(zhì)量、可比性的會計準(zhǔn)則，致力于與IFRSs趨同。受到上述世界重要國家和地區(qū)會計國際化戰(zhàn)略調(diào)整的影響，一時間會計國際趨同在全球范圍內(nèi)驟然升溫。
隨著越來越多國家或地區(qū)GAAP國際趨同的迅速發(fā)展，當(dāng)前全球范圍內(nèi)GAAP已呈現(xiàn)合流趨勢。當(dāng)前會計準(zhǔn)則國際化的突出特點是：越來越多的國家或地區(qū)允許或直接要求所轄企業(yè)直接采納IFRSs，或在采納IFRSs時僅僅做很小的改變。本文把這種會計準(zhǔn)則國際化的狀況形象地稱為全球GAAP趨向合流于IFRSs。因為這種趨同已經(jīng)從本質(zhì)到形式近乎全面一致，與IFRSs的差異很少且極易辨別，因此，與IFRSs合流是更深層次的會計準(zhǔn)則國際趨同。
德勤全球(Deloitte Touche Tohmatsu)截至2009年2月18日的一項最新調(diào)查給全球GAAP合流態(tài)勢提供了具體數(shù)據(jù)支持。德勤全球?qū)FRSs在全球各國家或地區(qū)上市公司和非上市公司編制合并財務(wù)報告時的應(yīng)用情況做了最新統(tǒng)計，具體情況整理如下。
根據(jù)表1，對于非上市公司而言，德勤全球取得了122個國家或地區(qū)的相關(guān)數(shù)據(jù)，其中有88個國家或地區(qū)要求或允許本轄區(qū)非上市公司采納IFRSs，占樣本總量的72.13％。根據(jù)表2，在所有能收集到數(shù)據(jù)的164個國家和地區(qū)當(dāng)中，除了16個國家或地區(qū)沒有股票交易以外，其他148個國家或地區(qū)中有116個要求或允許本轄區(qū)上市公司采納IFRSs，占有股票交易國家或地區(qū)的78.38％；其中，要求本轄區(qū)所有上市公司使用IFRSs的國家或地區(qū)有88個，占有股票交易國家或地區(qū)的59.46％。
在與IFRSs合流的方式上，各國家或地區(qū)稍有差異。在歐盟及歐洲經(jīng)濟區(qū)國家，審計報告和列報基礎(chǔ)附注指明遵循了被歐盟采納的IFRSs，盡管在采納最近幾項IFRSs存在時滯以及修改了IAS39的一個方面，但是歐盟已經(jīng)實質(zhì)上采納了全部的IFRSs。澳大利亞和新西蘭已采納了他們稱之為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則等價(IFRSs—equivalents)的本國準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則包括源自IAS1.14的要求：“財務(wù)報告遵循IFRSs的主體應(yīng)在附注中明確無保留地聲明遵循了IFRSs”，在澳大利亞這種聲明要求在審計報告和附注里標(biāo)明，在新西蘭則要求在附注里面說明。香港采納了與IFRSs等同的本地會計準(zhǔn)則，包括了所有的確認和計量選擇，但在有些地方生效日期和過渡方面不同，建立在香港但合并在其他國家的公司財務(wù)報表允許采用IF—RSs而可以不采用香港的GAAP。按法律，烏拉圭公司必須從2004年5月19日遵循現(xiàn)行的IFRSs，但審計報告指出遵循了烏拉圭的GAAP。
由于將IFRSs翻譯成土耳其語存在一定的延遲，土耳其在運用IFRSs時允許采用下列兩種方法之一：一是上市公司可以遵循IASB發(fā)布的英文版的IFRSs，此時審計報告和列報基礎(chǔ)附注應(yīng)清楚地標(biāo)明遵循了IFRSs；二是上市公司可以遵循土耳其翻譯的IFRSs，由于翻譯上的延遲，公司尚有沒有遵循的IFRSs，此時審計報告和列報基礎(chǔ)附注應(yīng)標(biāo)明遵循了在土耳其采納的IFRSs?？肆_地亞國家會計法要求使用IFRSs的企業(yè)使用財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會在全國公報上翻譯和發(fā)布的IFRSs，目前意味著采納的是截止2004年3月31日的IFRSs，因為此后的IFRSs 6、7、8尚未翻譯或出版，一些對IASs和IFRSs的修訂也沒有考慮。
雖然歐盟、澳大利亞、香港、土耳其等國家或地區(qū)采納IFRSs的模式略有差異，但其共同點卻是明顯的，即所在國家或地區(qū)使用的GAAP都最大限度地從形式到內(nèi)容與IFRSs實現(xiàn)了一致，其差異一目了然，極易調(diào)節(jié)和把握，這樣就極大地體現(xiàn)了財務(wù)報告的國際可比與易調(diào)節(jié)性。
對于GAAP暫沒有合流的一些國家和地區(qū)，有很多已經(jīng)做出了與IFRSs合流的時間表。例如：“加拿大已經(jīng)通過一項自2011年生效的全部采用IFRSs作為加拿大財務(wù)報告準(zhǔn)則的計劃，并允許公司經(jīng)所在省證券管制機構(gòu)批準(zhǔn)最早在2008年開始采納IFRSs；印度已經(jīng)宣告自2011年起采用IFRSs作為印度財務(wù)報告準(zhǔn)則的計劃；韓國通過了自2011年起采用IFRSs作為其財務(wù)報告準(zhǔn)則的計劃，允許提早在2009年采用；馬來西亞宣布了一項把該國GAAP與IFRSs全面趨同的計劃，自2012年1月1日生效；墨西哥證交委2008年10月28日宣稱所有在墨西哥證券交易所上市的公司都將采用IFRSs，上市公司在遵從該國證監(jiān)會要求的情況下可以選擇早于2008年采納IFRSs；臺灣財務(wù)監(jiān)管委員會于2008年10月28日宣稱將成立工作組研究在臺灣采納IFRSs問題，工作組將討論采納IFRSs的細節(jié)，諸如采納時間表和采納程度問題(例如，把IFRSs應(yīng)用于公開公司還是私有公司，應(yīng)用于合并財務(wù)報告還是單獨財務(wù)報告等)”。
特別值得注意的是，受會計丑聞嚴重打擊和IFRSs在國際范圍內(nèi)日益廣泛認可的雙重影響，GAAP制定歷史最為悠久、全球影響最為深遠的美國會計管制機構(gòu)——美國證券交易委員會(簡稱SEC)2008年底已高調(diào)宣稱將使美國GAAP與IFRSs全面合流。此前，SEC已經(jīng)宣布，凡是會計年度結(jié)束于2007年11月15日之后的所有美國以外國家或地區(qū)在美國上市的公司，如果其會計報表符合IFRSs的標(biāo)準(zhǔn)，不需要再按照美國GAAP重新編制財務(wù)報告，2008年11月14日SEC正式發(fā)布了一項旨在全面實施IFRSs的路線圖征求意見稿，擬使美國GAAP與IFRSs全面合流。美國這個一直以來把其GAAP視為全球最優(yōu)秀的會計準(zhǔn)則體系，意欲引領(lǐng)全球GAAP潮流而游離于國際會計界之外特立獨行的“超級GAAP看來也要回歸到全球會計的行列中來了，這充分說明了全球GAAP合流態(tài)勢是大勢所趨，必將對全球會計國際化進程產(chǎn)生深遠的影響。
綜上所述，當(dāng)前IFRSs在全球的影響極其深遠，不論上市公司還是非上市公司財務(wù)報告都深受IFRSs影響，全球應(yīng)用IFRSs的國家和地區(qū)已占70％以上，還有很多國家或地區(qū)的GAAP正在朝著IFRSs奔流而來，全球范圍內(nèi)GAAP合流于IFRSs的態(tài)勢正在形成。
二、當(dāng)前我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略
(一)我國市場化和經(jīng)濟全球化程度不斷深化，資本市場迅速發(fā)展
經(jīng)過30多年的改革開放，我國經(jīng)濟市場化和全球化程度已大大提高?！皳?jù)有關(guān)專家測算，2003年我國經(jīng)濟的市場化指數(shù)為73.8％，不僅超過了市場經(jīng)濟臨界水平(即市場化指數(shù)為60％)，而且屬于快速發(fā)展的市場經(jīng)濟國家，相信今后幾年我國經(jīng)濟市場化程度還會有進一步的提高?！苯陙?，尤其是我國加入WTO以來，我國經(jīng)濟無論是在廣度還是深度上都快速地融入到了世界經(jīng)濟體系，進出口貿(mào)易保持快速增長，”中國正在成為世界第四大經(jīng)濟體，中國經(jīng)濟總量在2007年超過德國居世界第三；中國的外匯儲備居世界首位；中國進出口貿(mào)易總額居世界第二；中國已從資本輸入國一躍成為資本輸出國，2007年資本輸出及在全球投資達千億美元；投資區(qū)域從歐美、港澳等發(fā)達國家和地區(qū)拓展到亞太、非洲、拉美等160多個國家和地區(qū)。
根據(jù)世界證券交易所聯(lián)合會(World Federation of Exchanges)2007年年度報告和統(tǒng)計提供的數(shù)據(jù)，以各交易所年末權(quán)益資本總額環(huán)比增長率為標(biāo)準(zhǔn)，2005～2007年度上海證券交易所與深圳證券交易所位列全球增長最快的五大交易所的前兩名。其中上海證券交易所的環(huán)比增長率分別為106％、221％與303％。深圳證券交易所環(huán)比增長率分別為100％、146％與224％；上海證券交易所2007年11月權(quán)益資本總額為36 940億美元，在全球12個權(quán)益資本最大的股票交易所排名第6位，占12大股票交易所權(quán)益資本總額(479 890億美元)的7.7％；上海證券交易所與深圳證券交易所2007年11月股票交易值分別為40 700億美元與21 030億美元，分別位列全球股票交易量最大的12家股票交易第7位和第11位，兩證交所合計交易量占當(dāng)期最大的12家證券交易所交易總量(876 020億美元)的7.04％。根據(jù)美國財政部的數(shù)據(jù)，截至2007年6月30日中國在持有美國證券的國家和地區(qū)中排名第10，累計持有公司權(quán)益和長期債券570億美元。
顯然，中國已經(jīng)深深卷入經(jīng)濟全球化的洪流之中，中國正在成為世界上最重要的資本市場之一。按照資本市場發(fā)展的一般規(guī)律，中國的資本市場也必將走向國際化；作為一切資本游戲的起點和國際商業(yè)語言的會計也必須融入會計準(zhǔn)則國際化洪流之中。
(二)我國GAAP國際化：發(fā)展歷程與當(dāng)前戰(zhàn)略
改革開放30多年來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國GAAP也經(jīng)歷了三次重大變革。1993年起發(fā)布實行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指引下的分行業(yè)會計制度，其后又逐步發(fā)布了股份公司會計制度和16項具體會計準(zhǔn)則及其指南；2001年起發(fā)布實施融基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則以及原行業(yè)會計制度為一體的統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》和特殊行業(yè)會計制度；2006年我國對GAAP體系又作了重大改革，出臺了一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計準(zhǔn)則指南，新的會計準(zhǔn)則體系于2007年在上市公司實施，經(jīng)過總結(jié)、調(diào)整和完善措施，2008年在符合條件的國有企業(yè)實施，2009年已經(jīng)全面推開，所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行這套準(zhǔn)則體系，原先的《企業(yè)會計制度》體系逐漸退出歷史舞臺。
縱觀30多年來我國GAAP的3次重大變革，每一步都是順應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求朝著GAAP國際化方向邁進，一次比一次的力度更大。30年來，中國資本市場的繁榮和經(jīng)濟實力的增強為我國會計發(fā)展提供了廣闊的空間，但也對我國會計提出了迫切的要求，要求我國GAAP迅速融入國際會計標(biāo)準(zhǔn)、獲得國際認可，為我國經(jīng)濟全球化提供必需的支撐環(huán)境和溝通橋梁。
我國新的GAAP體系一方面借鑒了IFRSs，但從內(nèi)容和形式上卻都體現(xiàn)了自身的特點。關(guān)于我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略，財政部主管會計工作的副部長、中國會計準(zhǔn)則委員會秘書長王軍從以下兩個方面做了說明。
其一，關(guān)于如何處理好GAAP的中國特色與國際趨同的關(guān)系。王軍指出：“既要堅持中國特色，又要妥善處理好與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同問題”?！拔覀兊脑瓌t是：第一，趨同是進步，是方向……第二，趨同不是簡單地等同……第三，趨同需要一個過程……第四，趨同是一種互動……基于上述理念和認識，我們妥善處理中國特色和國際趨同的關(guān)系問題。具體的措施包括：第一，對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，只要與中國的經(jīng)濟環(huán)境和法律規(guī)定不沖突，同時又能與中國經(jīng)濟的實際情況相結(jié)合，均在中國會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)；而對于那些通常只在發(fā)達市場經(jīng)濟環(huán)境和條件下才能有效運用的規(guī)定，我國會計準(zhǔn)則采取了‘適度引入’的做法，比如對投資性房地產(chǎn)偏重于成本計量而非公允價值計量模式。第二，對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中不太符合中國經(jīng)濟實際情況和監(jiān)管環(huán)境的規(guī)定，中國會計準(zhǔn)則采用了‘暫不趨同’的做法。……第三，對于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、其他國家會計準(zhǔn)則通常不作為準(zhǔn)則組成部分的概念框架(基本準(zhǔn)則)我們將其納入企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，作為該體系的重要組成部分?！谒?，會計準(zhǔn)則的行文和框架結(jié)構(gòu)遵從中國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取‘章節(jié)’、‘條款’式，而不是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所采用的‘引言’、‘目標(biāo)’、‘主要內(nèi)容’、‘披露’等方式；同時，在條文表達上，盡可能中國化、規(guī)范化和通俗化，便于理解和操作，促進實現(xiàn)有效趨同……因此，我們有必要從促進與國際趨同的會計準(zhǔn)則制定人手……提高我國會計的國際話語權(quán)，推動我國會計的規(guī)范化和國際化?！?
其二，關(guān)于如何進一步發(fā)揮企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的社會功效。王軍首先強調(diào)了在國內(nèi)進一步擴大新的會計準(zhǔn)則體系的應(yīng)用范圍，并積極爭取國際會計準(zhǔn)則等效認可，他指出：“要在注重企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在國內(nèi)企業(yè)穩(wěn)步實施的基礎(chǔ)上，加快推進我國會計準(zhǔn)則與歐盟、美國等資本市場較為發(fā)達國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則等效工作，使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系成為國際資本市場上認可的會計標(biāo)準(zhǔn)，成為‘國際品牌’?！?
一言以蔽之，在經(jīng)濟全球化引致的會計準(zhǔn)則全球化的浪潮面前，我國奉行的是“獨立自主架構(gòu)、積極與IFRSs趨同、努力尋求國際等效認定、爭創(chuàng)‘國際品牌”’的會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略。
三、我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略面臨的質(zhì)疑、困境及改進思路
(一)對我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略的質(zhì)疑
Ahmed Riahi-Belaoui總結(jié)了國家會計準(zhǔn)則制定的四種戰(zhàn)略：“漸進式、通過會計技術(shù)的傳播來推進會計發(fā)展方式、直接采用國際會計準(zhǔn)則方式以及國家特色策略?！蔽覈F(xiàn)行的“獨立自主架構(gòu)、積極與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同、努力尋求國際等效認定、‘爭創(chuàng)國際品牌’”的會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略模式基本上屬于國家特色戰(zhàn)略，這與作為當(dāng)前主流模式的直接采用IFRSs(或僅作很小的改變)的合流戰(zhàn)略截然不同。
2000-2001年中國證監(jiān)會曾對我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略提出質(zhì)疑并和財政部有過激烈的辯論。劉峰曾給出一種解釋：“我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則制訂過程中的中國特色與國際化之爭，特別是國際化問題，也是一種支持‘先入為主’的觀念，其根本原因在于會計準(zhǔn)則制訂權(quán)的分配問題?！?
IASB主席泰迪曾對我國GAAP建設(shè)發(fā)表過精辟的見解。他說：“對于這場國際會計準(zhǔn)則改革，中國需要回答一個問題，即是否希望成為國際會計俱樂部的一分子?我相信，為了吸引更多的投資，中國采用國際標(biāo)準(zhǔn)是值得的?！薄拔掖_信中國需要更多真正了解國際會計準(zhǔn)則的會計師，這關(guān)系到許多重要的事情。比如歐洲與美國在飛機制造和補貼問題上發(fā)生爭執(zhí)，會計師就會無處不在，因為必須有人解讀那些數(shù)字?！彼J為，雖然中國已經(jīng)吸引了很多外國投資，但由于很多會計規(guī)則與國際標(biāo)準(zhǔn)不匹配，投資者要求的回報中，其實加入了相應(yīng)的風(fēng)險升水，這等于增加了中國的資本使用成本。泰迪就中國在不同市場上市的公司存在著同股不同價的情況提出這樣的觀點：“我給中國財政部長的建議是，可以將中國的準(zhǔn)則與IASB的IFRSs進行對比，由中國決定是否改變適用準(zhǔn)則——如果能夠說服我們，IASB也可以改變國際準(zhǔn)則。有時你會說中國有特殊情況，但當(dāng)我們討論后常常會發(fā)現(xiàn)，那并不是什么特例，而是與已經(jīng)在法國、德國或美國其他地方發(fā)生過的一樣?！?
很多學(xué)者反對當(dāng)前的GAAP戰(zhàn)略模式。王清剛等就曾指出，“中國應(yīng)盡快制定執(zhí)行IAS／IFRSs的時間表，在全球會計準(zhǔn)則的問題上‘捂’與‘拖’都是不明智的選擇，只會阻礙中國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟一體化的進程，與快速發(fā)展經(jīng)濟全球化趨勢是相悖的。如果自己不主動，所謂‘成熟的時機’永遠也不會到來。因此，長痛不如短痛，越晚合流越被動。很多學(xué)者質(zhì)疑為什么我們放著現(xiàn)成的國際主流標(biāo)準(zhǔn)不用而去另搞一套，既然承認統(tǒng)一是最終歸宿和大勢所趨，為什么我們不直奔目標(biāo)，卻要繞個大圈，再回到統(tǒng)一的終點呢?”
當(dāng)然，主張GAAP合流戰(zhàn)略的學(xué)者特別指出，執(zhí)行IAS／IFRSs并不意味著一字不差地將其照搬過來。我們可以采取在中國的法律框架和特定環(huán)境下形成逐項逐條認可IAS／IFRSs的機制，使其變?yōu)榭稍谥袊姆煽蚣軆?nèi)和特定環(huán)境下具有可操作性的會計標(biāo)準(zhǔn)。很多時候，在國內(nèi)碰到的問題在國外已有類似的先例，比如俄羅斯和東歐一些國家，原來都實行計劃經(jīng)濟，而現(xiàn)在這些國家都制定了執(zhí)行IAS／IFRSs的時間表。因此，我國應(yīng)該在全面接受IAS／IFRSs的大框架下，可通過制定補充規(guī)定、問題解答等形式反映會計標(biāo)準(zhǔn)的中國特殊性。
(二)當(dāng)前我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略的困境
20年前，著名的青年會計學(xué)家文碩就指出：“世界正走向我們，我們應(yīng)走向世界”。在全球GAAP呈加速合流態(tài)勢的背景下，全球都面臨難得的會計準(zhǔn)則國際化機遇，我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略可謂是逆勢而上，因此面臨下列突出的困境：
1 在中國現(xiàn)行的GAAP與國際主流會計準(zhǔn)則IFRSs之間存在一個難以消除的“隔”，嚴重影響我國會計教育國際化和會計理論與實務(wù)工作者及時把握IFRSs的變化，難以充分發(fā)揮我國在國際會計領(lǐng)域應(yīng)有的積極作用。
從實用主義和理性的角度出發(fā)，我國普通的財務(wù)會計教育內(nèi)容幾乎都是本國的GAAP體系，除了專職研究國際會計的會計學(xué)者以外，基本上很少有人真正熟知和掌握國際主流會計標(biāo)準(zhǔn)IFRSs。筆者曾隨機調(diào)查很多高校會計教師、會計專業(yè)大學(xué)生、研究生以及職業(yè)會計師對IFRSs的了解和掌握情況，結(jié)果極少有人系統(tǒng)研究過IFRSs，更談不上全面了解和掌握IFRSs，他們對我國GAAP的國際化程度以及與IFRSs趨同與差異情況僅限于官方的宣傳，沒有真正知道IFRSs的面貌究竟是什么。這就人為地在我國GAAP與IFRSs之間建立了一個難以消除的“隔”，且不管實質(zhì)差異怎么樣，關(guān)鍵是絕大多數(shù)的會計相關(guān)人員根本就不了解我們對面的IFRSs到底是什么，因此不可避免地影響我國會計教育國際化，廣大的會計理論與實務(wù)工作者也難以及時跟蹤IFRSs的發(fā)展變化。
會計理論與實務(wù)工作者是一個國家會計文化的傳承者、會計實務(wù)的執(zhí)行者、會計發(fā)展創(chuàng)新的源泉所在，會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略對他們接受教育的成本、知識結(jié)構(gòu)、職業(yè)實踐和后續(xù)教育與發(fā)展等都具有重大影響，如果這一群體絕大多數(shù)被“隔”在國際主流會計準(zhǔn)則IFRSs之外，囿于知識結(jié)構(gòu)和有限理性的局限，他們很難及時把握國際主流會計準(zhǔn)則的變化，因而也很難為會計發(fā)展創(chuàng)新發(fā)揮應(yīng)有的作用。
2 我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略使我國GAAP形成了一個悖論：一方面，我國官方自稱中國GAAP已經(jīng)實現(xiàn)了與IFRSs的趨同；另一方面，中國GAAP卻難以獲得歐盟、美國等世界主要資本市場的等效認可。
會計司長劉玉廷指出：“就中國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則項目的對應(yīng)關(guān)系而言，不僅整體架構(gòu)保持了一致。而且大多數(shù)項目做到了相互對應(yīng)”。“中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則只在關(guān)聯(lián)方的認定、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回等極少數(shù)問題上存在差異，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。國際會計準(zhǔn)則理事會確認了中國特殊情況和環(huán)境下的一些會計問題，包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、公允價值計量問題和同一控制下的企業(yè)合并，在這些問題上，中國可以對國際會計準(zhǔn)則理事會尋求高質(zhì)量的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解決方案提供非常有用的幫助?！睘榇?，王軍指出：“如果中國會計準(zhǔn)則能夠?qū)崿F(xiàn)與這些國家或地區(qū)(指歐美等市場經(jīng)濟發(fā)達國家——筆者注)會計準(zhǔn)則的等效認可，對擴大我國經(jīng)濟改革開放具有重要意義。它不僅可以降低我國企業(yè)‘走出去’的成本，方便境外企業(yè)‘走進來’，還可以促進我國資本市場的進一步國際化，不斷提升我國的國際形象?！?
積極尋求會計等效認可是我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略的重要方面。然而，在全球GAAP加速合流背景下中國會計等效很可能是徒勞的。2007年7月第三次中歐財金對話會議，雙方確認歐盟委員會將在2008年底前做出中國會計準(zhǔn)則等效的決定。2008年4月，歐盟委員會發(fā)布建議公告，擬在2011年底前，中國企業(yè)進入歐盟允許按照中國準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，不再按照國際準(zhǔn)則調(diào)整報表。此項建議將于2008年9月至11月提交歐洲議會批準(zhǔn)，但最終未獲批準(zhǔn)。
美國證券交易委員會已于2007年宣布允許外國企業(yè)赴美上市可以按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，但中美會計等效問題尚未有時間表。根據(jù)最新的趨勢，SEE已經(jīng)做出美國GAAP與IFRSs全面合流路線圖，作為一個全球范圍內(nèi)GAAP領(lǐng)域的先行者與領(lǐng)航者自己都要做出放棄自行制定GAAP如此重大抉擇，顯然不可能認同中國GAAP所謂的趨同與等效。
GAAP不能獲得國際等效認定意味著我國企業(yè)境外籌資會計成本增大，境內(nèi)資本市場吸引力受到影響，越來越多的針對我國出口企業(yè)的國際反傾銷調(diào)查急需受到國際認同的GAAP支持。
根據(jù)統(tǒng)計資料，中國企業(yè)在國際貿(mào)易的反傾銷指控中，因敗訴已經(jīng)損失約96.6億美元，其中缺少熟悉國際會計準(zhǔn)則的會計師，是一個重要原因。許多西方國家針對我國的反傾銷調(diào)查中根本不承認中國GAAP下的成本數(shù)據(jù)，導(dǎo)致很多出口企業(yè)正當(dāng)利益受損。在當(dāng)前嚴重的金融危機面前，許多西方國家的貿(mào)易保護主義重新抬頭，針對中國的反傾銷調(diào)查呈上升趨勢，“爭創(chuàng)國際品牌”而不是順應(yīng)全球GAAP合流趨勢的中國GAAP將反而成為西方貿(mào)易保護主義者反擊中國出口企業(yè)的有力武。因為根據(jù)WTO規(guī)則以及相關(guān)國際規(guī)則，他們可以不承認中國GAAP下的成本數(shù)據(jù)，從而可以采用對中國出口企業(yè)不利的替代國的成本數(shù)據(jù)來指控中國出口企業(yè)傾銷，以達到限制和懲罰中國出口企業(yè)的目的。
3 我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略已成為推行會計服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的障礙。
財政部副部長王軍表示：“‘制定出符合本國經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)的會計服務(wù)業(yè)國際化的戰(zhàn)略’必須提上重要的議事日程”，“要求認真研究中國企業(yè)‘走出去’的形勢，緊緊把握行業(yè)發(fā)展的脈搏，積極探索注冊會計師行業(yè)‘走出去’的途徑和通道。”。
中注協(xié)劉仲藜會長也多次批示，要以中國企業(yè)“走出去”為契機，帶動會計服務(wù)行業(yè)“走出去”；以會計行業(yè)“走出去”，提升服務(wù)中國企業(yè)“走出去”的能力。
中注協(xié)出臺的《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》為會計師事務(wù)所做大做強、實施走出去戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)，《意見》描繪了事務(wù)所“走出去”的前景：“用5—10年的時間，發(fā)展培育100家具有一定規(guī)模、能夠為大型企業(yè)和企業(yè)集團提供綜合服務(wù)的事務(wù)所，在此基礎(chǔ)上，發(fā)展培育10家能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化事務(wù)所?！?
為配合會計服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的實施，2009年1月財政部注冊會計師考試委員會發(fā)布了《注冊會計師考試制度改革方案》，為會計行業(yè)走出去進一步創(chuàng)造條件。
然而，如此宏偉的會計行業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在根基上就出了問題，一個GAAP不被世界廣泛認同國家的會計師及其提供的會計服務(wù)會得到世界的認同么?審計是會計服務(wù)最基礎(chǔ)的一項內(nèi)容，審計服務(wù)不能接受，其他的咨詢和稅務(wù)方面的服務(wù)也就可想而知了。
顯然，會計服務(wù)“走出去”必須有精通國際會計準(zhǔn)則和具有國際視野的人才，這些人才又必須有相應(yīng)的培養(yǎng)環(huán)境。會計服務(wù)“走出去”的前提是GAAP真正國際化和被普遍認同，當(dāng)前會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略已經(jīng)成為我國會計服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略的實質(zhì)性障礙。
(三)改進我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略的思路
1 分析我國會計準(zhǔn)則國際化過程是否存在路徑依賴和國家俘獲問題。
我國實行的是中國特色的社會主義，政治體制方面有自己的特點。但我們應(yīng)該厘清政治體制與經(jīng)濟機制，不能把中國特色作為標(biāo)簽標(biāo)示于中國社會的每一個方面，尤其是經(jīng)濟機制方面。經(jīng)濟機制要摒棄政治色彩，以市場作為檢驗的標(biāo)準(zhǔn)，以經(jīng)濟效果為依據(jù)，在經(jīng)濟全球化潮流下，國際經(jīng)濟制度合作已經(jīng)成為不可抗拒的趨勢。會計制度正是市場經(jīng)濟基礎(chǔ)性制度之一，也要最大限度地形成國際統(tǒng)一制度，這樣才有效率。因此，我們在確立會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略時應(yīng)該進一步解放思想，改革以往強調(diào)中國特色會計觀的路徑依賴，樹立GAAP的效率觀。比如，在談到“處理中國特色和國際趨同的關(guān)系問題”時，王軍指出：“會計準(zhǔn)則的行文和框架結(jié)構(gòu)遵從中國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取‘章節(jié)’、‘條款’式，而不是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所采用的‘引言’、‘目標(biāo)’、‘主要內(nèi)容’、‘披露’等方式；同時，在條文表達上，盡可能中國化、規(guī)范化和通俗化，便于理解和操作，促進實現(xiàn)有效趨同?！惫P者感到不解的是：從現(xiàn)有的文獻看，此前我國發(fā)布的16個具體會計準(zhǔn)則沒有誰因為準(zhǔn)則不是用章節(jié)加條款而提出不好!現(xiàn)在新的會計準(zhǔn)則體系這一變化反倒也成了中國特色!可見，所謂“中國特色”是否都值得保持值得商榷!
我國會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略制定實施過程中有無國家俘獲現(xiàn)象需要更深入的分析，然而，一個不爭的事實是會計準(zhǔn)則制定權(quán)對于準(zhǔn)則制定機構(gòu)來講利益攸關(guān)。美國GAAP制定歷史上圍繞制定權(quán)引發(fā)的博弈耐人深思：先是會計職業(yè)界通過游說獲取SEC授權(quán)，接著經(jīng)過近四十年的小心行權(quán)并幾經(jīng)改革，最終GAAP制定權(quán)還是落入獨立的民間機構(gòu)美國財務(wù)會計委員會(Financial Accounting Standards Board。簡稱FASB)手中，面對全球GAAP合流趨勢，SEC再一次試圖收回GAAP制定權(quán)并擬與IFRSs全面合流，SEC路線圖計劃征求意見稿一出臺，深感核心利益受損的FASB立即行動起來并組織兩個獨立的研究小組研究美國GAAP與IFRSs合流的影響，結(jié)果顯然在意料之中：FASB和兩個獨立研究小組的結(jié)論都不支持SEC合流計劃。我國若采納GAAP合流戰(zhàn)略，同樣會使現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定機構(gòu)重要性下降，相關(guān)業(yè)務(wù)驟減，準(zhǔn)則方面的權(quán)威性降低，GAAP立項、制定過程以尋求會計趨同、等效的外交等方面的費用預(yù)算會大大減少，基于G&AP制定、發(fā)布以及講解等出版收益也會隨之減少或消失。然而，作為國家機構(gòu)自然應(yīng)從國家整體利益出發(fā)，摒棄個體私利。
因此，改進我國GAAP國際化必須認真分析和排除路徑依賴和國家俘獲帶來的不利影響。
2 強調(diào)GAAP制定權(quán)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)而不僅僅是形式。
GAAP制定權(quán)無疑是屬于國家主權(quán)范疇，應(yīng)由國家根據(jù)國家利益最大化的原則決定行權(quán)的方式。汪丁丁在對巴澤爾的產(chǎn)權(quán)理論進行總結(jié)時提出：“一切人類社會的一切社會制度，都可以被放置在產(chǎn)權(quán)(或“權(quán)利”)分析框架里加以分析?！碑a(chǎn)權(quán)最根本的是要能為持有者帶來最大限度的利益，如果讓渡部分產(chǎn)權(quán)能夠帶來更多的經(jīng)濟實惠，這種產(chǎn)權(quán)的讓渡就會帶來產(chǎn)權(quán)利益的實現(xiàn)，是值得倡導(dǎo)的。當(dāng)今全球范圍內(nèi)之所以有很多國際經(jīng)濟制度，就是理性國家部分產(chǎn)權(quán)讓渡與合作的結(jié)果。
根據(jù)巴澤爾的產(chǎn)權(quán)理論，產(chǎn)權(quán)配置應(yīng)該以效率為基礎(chǔ)，產(chǎn)權(quán)應(yīng)賦予行使效率最高的一方，這樣就會給產(chǎn)權(quán)的所有者帶來最大限度的利益。如前文所述，IASB主席泰迪曾用效率為依據(jù)對中國GAAP選擇提出建議。因此，我們應(yīng)該更加注重GAAP制定權(quán)的實質(zhì)，而不應(yīng)該僅僅局限于GAAP名義上由誰制定。
3 改進當(dāng)前會計準(zhǔn)則國際化戰(zhàn)略的現(xiàn)實選擇：盡快實施合流戰(zhàn)略，盡可能消除國內(nèi)GAAP與國際主流會計準(zhǔn)則IFRSs之間的“隔”。
會計準(zhǔn)則國際化本身就是一個誘致性制度變遷過程，全球范圍的GAAP合流趨勢正說明絕大多數(shù)國家和地區(qū)已經(jīng)看到了GAAP合流帶來的經(jīng)濟優(yōu)勢，盡管各國或地區(qū)政治、經(jīng)濟、社會等情況千差萬別，盡管在合流的方式上各有千秋，但采納合流戰(zhàn)略的國家和地區(qū)其共同點都是從內(nèi)容和形式方面最大限度地與IFRSs相一致，盡可能減少本地應(yīng)用的GAAP與IFRSs之間的“隔”，使本國或地區(qū)盡可能融入到會計一體化之中，也就是盡可能地使本地與全球主流零距離。
我國GAAP國際化應(yīng)順應(yīng)全球潮流，積極融入國際會計一體化，具體合流的方式可以在借鑒歐盟的雙重認可機制、澳大利亞的等效準(zhǔn)則模式或其他國家或地區(qū)模式的基礎(chǔ)上確定。即使有我國特殊的會計問題，財政部也可以通過制定補充規(guī)定或限制性措施的方式加以規(guī)范，沒有必要人為地搞兩套系統(tǒng)，制造“隔”，增加我國GAAP與國際主流會計準(zhǔn)則溝通、比較的障礙。唯有此，才能有利于最大限度地消除我國GAAP與IFRSs之間的“隔”，把我國近兩千萬會計工作者和會計受教育者推入國際主流會計準(zhǔn)則面前，促進我國會計教育國際化、會計服務(wù)國際化，實時把握會計變革的脈搏，為趕超會計先進國家和加速會計創(chuàng)新奠定關(guān)鍵基礎(chǔ)，為我國經(jīng)濟全球化的健康發(fā)展提供國際化的會計支撐環(huán)境。
