摘要：文章通過理論與實務(wù)分析相結(jié)合的方法，分析了當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)會計信息質(zhì)量存在的問題，新制度在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用狀況及其不足之處，并提出了一些建議：完善房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系，完善配套工程的會計核算準(zhǔn)則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算和提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會計信息質(zhì)量；新企業(yè)會計準(zhǔn)則
隨著房價的飛漲，我國房地產(chǎn)行業(yè)的會計核算問題也逐漸進(jìn)入人們的視線。根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營特點，其會計核算程序和方法等，與其他行業(yè)相比都具有明顯的差異性。雖然2007年1月1日，我國開始正式實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則，但是從我國的會計準(zhǔn)則和國家統(tǒng)一的企業(yè)會計制度在房地產(chǎn)企業(yè)中的實施狀況來看，都存在許多不完善之處。2009年，我國重點檢查32家房地產(chǎn)企業(yè)的會計信息質(zhì)量，把對房地產(chǎn)企業(yè)會計的關(guān)注推到一個新的高潮。檢查發(fā)現(xiàn)，會計信息失真非常嚴(yán)重，稅款流失極其嚴(yán)重。在面對我國房地產(chǎn)企業(yè)會計信息嚴(yán)重失真和稅收流失極其嚴(yán)重的事實。因此，本文試圖在前人的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析和探討我國房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中的會計信息質(zhì)量問題。
一、當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)會計信息質(zhì)量存在的問題
（一）銷售收入確認(rèn)的問題
當(dāng)前由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品價值較高，往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——收入》以四個原則作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而在會計實務(wù)中，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對收入實現(xiàn)的確認(rèn)有以下方法：一是在簽訂預(yù)售合同后并收取預(yù)收房款確認(rèn)收入；二是在簽訂預(yù)售合同后以合同金額確認(rèn)收入；三是在房地產(chǎn)項目竣工驗收后，發(fā)出了“入住通知書”并開具銷售發(fā)票確認(rèn)收入；四是在收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時確認(rèn)收入。上述收入確認(rèn)情況在房地產(chǎn)上市企業(yè)年報披露中有不同的會計處理注明，以往年度，都有數(shù)家房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)上市企業(yè)年報因當(dāng)年房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)原則的問題，被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。而企業(yè)與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移這一關(guān)鍵問題上，往往是企業(yè)判斷的結(jié)果不能被注冊會計師認(rèn)同。其實，在確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)時，不論是國際會計準(zhǔn)則，還是美國公認(rèn)會計原則都注重交易的實質(zhì)，比如確認(rèn)是否存在與銷售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬在實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成，是否具有收取現(xiàn)金的權(quán)利等事實。這里“為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成”代表著供需雙方對已銷售的產(chǎn)品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續(xù)工作等。
（二）業(yè)績信息的問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地開發(fā)至確認(rèn)收入短則一年，長則三四年，在項目籌建期大量資金投入開發(fā)過程，大量管理費用計入當(dāng)期損益；由于部份項目尚未完工，其預(yù)售款項也無法確認(rèn)為收入，這樣看來，會計理論中的收入費用配比原則在房地產(chǎn)業(yè)的體現(xiàn)并不明確，每年的損益表因項目在不同狀態(tài)下而使利潤波動大，如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部份項目在建設(shè)期內(nèi)，該年度的業(yè)績只反映費用的投入，因此該年的財務(wù)報表就不能適當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的真實情況，亦不能與其他同類企業(yè)比較，失去了可比性而項目竣工并出售后，大量預(yù)售款項確認(rèn)為收入。該年度的收入實質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營成果。所以，用一般的企業(yè)業(yè)績評價指標(biāo)，如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實經(jīng)營情況，并可能誤導(dǎo)投資者。
（三）現(xiàn)金流量表的問題
根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)現(xiàn)金流量表應(yīng)以企業(yè)為編制主體。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)金流量與其他企業(yè)的現(xiàn)金流量具體明顯的差異性。在現(xiàn)金流量方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性在于其籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是以企業(yè)為基本單位的，但經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是以開發(fā)項目為基本單位的，即每一開發(fā)項目開發(fā)過程中產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為購買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，開發(fā)完成后產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等通過銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)期限較長，其經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對于一般企業(yè)具有更大的異步性。
（四）風(fēng)險信息披露問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風(fēng)險，包括政策風(fēng)險、項目開發(fā)風(fēng)險、土地風(fēng)險、工程質(zhì)量風(fēng)險等。這種企業(yè)高風(fēng)險性狀況，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他企業(yè)必須更充分地揭示有關(guān)風(fēng)險事項。不過從目前我國的相關(guān)會計法規(guī)制度來看，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的風(fēng)險信息披露問題可大體歸納為下列三點：一是證監(jiān)會允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法；二是證監(jiān)會要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財務(wù)會計報告附注中披露的風(fēng)險僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險；三是目前我國會計制度中并沒有針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定。但是，從目前我國上市企業(yè)披露的實際情況看，對質(zhì)量保證金信息基本上未加披露。
二、提高房地產(chǎn)會計信息質(zhì)量的對策
通過上述分析，要加快會計規(guī)范國際化進(jìn)程，提高房地產(chǎn)會計信息質(zhì)量，就要按照國際會計規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架。
（一）完善房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系
近年來，隨著我國開放改革的深入以及會計理論研究的深化，政府財政部門和會計學(xué)術(shù)界已開始考慮和探討建立一些新的會計分支，如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等。但是，目前房地產(chǎn)會計的一些特殊事項還沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會計制度加以規(guī)范，使該企業(yè)的會計核算不規(guī)范和一致，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。比如我們在建立了收入確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)建立并推廣針對特殊業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則指引，讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)方法。國際會計準(zhǔn)則并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)有更深一步的指引，比如香港會計師公會在2005年1月亦推出會計準(zhǔn)則指引第24號——房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)準(zhǔn)則指引，目的在于統(tǒng)一房地產(chǎn)售樓收入的確認(rèn)原則，在指引中指出完工百分比法并不適用于開發(fā)產(chǎn)品，因此在指引中規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)的收入確認(rèn)需按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》四個原則外，項目主體完工，買方收到入伙紙后，房地產(chǎn)企業(yè)才可將預(yù)售款全部結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年收入，該指引清楚指出了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，減少了企業(yè)間的不同理解。
（二）完善配套工程的會計核算準(zhǔn)則指引
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度制度》曾對配套設(shè)施費用的預(yù)提及會計處理有比較明確的規(guī)定，但是現(xiàn)行國家統(tǒng)一的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對配套設(shè)施成本核算的指引不足，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能采取不同的成本核算手法，從而可能影響企業(yè)成本核算信息的質(zhì)量及其可比性。以預(yù)提應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費用為例，如果某企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時預(yù)提了1億元的配套設(shè)施費用，不僅在當(dāng)期利潤表中增加了開發(fā)產(chǎn)品成本1億元，而且在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表中增加負(fù)債1億元，因此必將對企業(yè)當(dāng)期財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。但是，該1億元的配套設(shè)施預(yù)提費用只是企業(yè)的一筆尚未支付的未來費用。國際會計準(zhǔn)則在2009年對一些準(zhǔn)則條例進(jìn)行了一系列的改進(jìn)，旨在提高財務(wù)會計報表的真實性及加強會計信息的透明度，其中亦十分強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該正確反映企業(yè)的實際已發(fā)生的成本和可以準(zhǔn)確計量的負(fù)債。
（三）完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算
現(xiàn)時許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的財務(wù)會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一的企業(yè)會計制度等，而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部會計核算，包括會計核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的財務(wù)會計規(guī)范，而無完善的內(nèi)部會計核算，其財務(wù)會計制度缺乏必須的完整性和系統(tǒng)性。
（四）提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量
一是在現(xiàn)行會計制度規(guī)定的利潤表格式的基礎(chǔ)上，增加“預(yù)提的公共配套設(shè)施費用”項目。該項目反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時所預(yù)提的應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費用。二是披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況。由于在項目未竣工前，預(yù)售收入不能結(jié)轉(zhuǎn)，但預(yù)售情況亦能反映企業(yè)的經(jīng)營情況，現(xiàn)時因為各企業(yè)的預(yù)售政策不同，不同的預(yù)售政策對企業(yè)各期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響較大，如此投資者很難在財務(wù)報告中獲得預(yù)售的會計信息。以上海為例，按目前上海有關(guān)預(yù)售政策規(guī)定的要求，商品房結(jié)構(gòu)封頂或結(jié)構(gòu)施工至2/3高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)方可申請預(yù)售許可證。而其他地方的有關(guān)規(guī)定往往與此不同。因此披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況讓投資者在財務(wù)報表信息不足的情況下，額外提供了具可比性的資料。三是在財務(wù)報告附注中增加分項目的現(xiàn)金流量信息的披露。即以企業(yè)每一開發(fā)項目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，包括銷售房地的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金。以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性，以彌補利潤表信息的不足。
總之，目前房地產(chǎn)企業(yè)會計的一些特殊事項還沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則或會計制度加以規(guī)范，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。因此我們應(yīng)在現(xiàn)行的常規(guī)會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，建立完善的房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系，完善配套工程的會計核算準(zhǔn)則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
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（作者單位：云南省地質(zhì)調(diào)查院）
