劉立國 杜瑩
盈余管理是指企業(yè)管理當局為了滿足有關(guān)部門管制的要求，實現(xiàn)自身效用或公司市場價值最大化，在公認會計原則限制的范圍內(nèi)，通過選擇最有利的會計政策使財務(wù)報告按其意愿進行披露的過程。本文擬就《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）在遏制上市公司盈余管理中的作用和不足進行探討。
一、《企業(yè)會計制度》在遏制上市公司盈余管理中的作用
（一）遏制了利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為
1、新制度將計提資產(chǎn)減值準備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)。在新制度頒布之前，由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不在計提減值準備之列，企業(yè)往往以應(yīng)收賬款置換與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，以不計提壞賬準備進行盈余管理。
2、新制度將濫用會計估計作為重大會計差錯予以更正。按新制度規(guī)定，企業(yè)因濫用會計估計而多提資產(chǎn)減值準備，在轉(zhuǎn)回的當期應(yīng)當遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當期的利潤處理。這就使得上市公司不能通過資產(chǎn)減值準備的大額沖回來調(diào)增當期利潤，從而有效地遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理。
3、新制度擴大了壞帳準備的計提范圍。新制度規(guī)定，企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，應(yīng)當將原計入預(yù)付賬款的余額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞帳準備。在此之前，某些上市公司常將一些本屬于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的項目，采用各種方法轉(zhuǎn)成預(yù)付賬款，從而不計提壞賬準備，導致利潤虛增。
（二）遏制了利用資產(chǎn)重組進行盈余管理的行為
資產(chǎn)重組本是企業(yè)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，實施戰(zhàn)略重組的重要手段。但是有些上市公司往往借助資產(chǎn)重組以及其會計處理的特殊規(guī)定．利用某些非市場化的環(huán)境，制定不符合市場運作規(guī)則的交易價格來進行盈余管理。針對這種情況，新制度規(guī)定，在非貨幣性交易不涉及補價時，不確認交易的損益；即使在涉及補價時，對于所涉及的補價是否屬于非貨幣性交易，又有具體的量化指標規(guī)定，同時對屬于非貨幣性交易的補價收到補價方應(yīng)確認的收益有具體的計算方法。這樣就對利用非貨幣性交易進行的盈余管理行為起到了很大的制約作用。
（三）遏制了利用債務(wù)重組進行盈余管理的行為
我國1998年發(fā)布的債務(wù)重組準則中引入了“公允價值”，并確認債務(wù)重組收益，將其計入營業(yè)外收入。但是由于我國當前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場不成熟，實際工作中對公允價值的確定比較困難，確定時隨意性較大，出現(xiàn)了上市公司在債務(wù)重組中濫用“公允價值”進行盈余管理的行為。為此，新制度取消了公允價值，并規(guī)定債務(wù)重組收益不再計入當期損益，而是計入資本公積。這樣就使上市公司無法通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額利潤，并且由于債務(wù)重組收入計入資本公積，公司賬面凈資產(chǎn)增加，這將使公司資產(chǎn)收益率廠降，上市公司出于配股的考慮也不愿意進行債務(wù)重組。
（四）遏制了利用借款費用資本化進行盈余管理的行為
在新制度出臺之前，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的長期借款費用，在該固定資產(chǎn)尚未交付使用前所發(fā)生的予以資本化，而交付使用并已辦理竣工決算后發(fā)生的，直接計入財務(wù)費用。因此，許多上市公司利用借款費用資本化的界定時間，對已交付使用的固定資產(chǎn)遲遲不辦理竣工結(jié)算手續(xù)，一直掛列在“在建工程”中。為此，新制度第七十七條規(guī)定了借款費用何種條件下可以資本化，應(yīng)在何時開始資本化，資本化金額如何確定，何種條件下要暫停資本化，何時停止資本化等，避免了上市公司利用借款費用資本化進行盈余管理。
（五）遏制了利用虛擬資產(chǎn)進行盈余管理的行為
虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時控列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、開辦費、待處理流動資產(chǎn)損失、待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。但是有許多上市公司為了提高當期利潤，利用虛擬資產(chǎn)作為替水池，不及時確認、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，將其長期掛在貼上。新制度第十九條規(guī)定，如果某項待攤費用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用。第五十條規(guī)定，企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入當月的損益。第二十條、第四十條規(guī)定，對待處理財產(chǎn)損溢科目，在期末結(jié)賬前不論是否經(jīng)過有關(guān)部門的批準。均應(yīng)計入當期損益，避免企業(yè)以待處理財產(chǎn)損溢未經(jīng)批準為由，長期掛帳，虛增利潤。
二、《企業(yè)會計制度》在遏制上市公司盈余管理中的不足
（一）計提資產(chǎn)減值準備仍有較大的盈余管理空間
1、壞賬準備計提比例的確定存在著隨意性，上市公司可根據(jù)自己需要高估或低估壞賬準備計提比例。
2、存貨的可變現(xiàn)凈值和長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的可收回金額難以確定，使上市公司計提這四項資產(chǎn)減值準備時存在一定的機動性。
3、對企業(yè)的某些濫用會計估計，以多提資產(chǎn)減值準備的行為難以規(guī)避。
（二）利用債務(wù)重組仍可進行盈余管理
企業(yè)與債權(quán)人進行債務(wù)重組時如果允許用債務(wù)重組形成的資本公積彌補虧損，相當于將那些為了防止盈余管理而計入資本公積的損益再度利潤化，而且還可以降低企業(yè)的所得稅負擔，這顯然與制定和修訂該準則的初衷相悖。
筆者建議在資本公積科目下設(shè)立“債務(wù)重組收益”明細科目，將債務(wù)重組形成的資本公積計入此科目，這對用資本公積彌補虧損予以限制。
（三）仍可利用購銷貨方式下的關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理
新制度有效地遏制了上市公司利用債務(wù)重組、資產(chǎn)重組這一類關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理，但上市公司仍可通過商品購銷與提供勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。筆者建議證監(jiān)會在審查上市公司的配股資格時，如果來自關(guān)聯(lián)交易的主營業(yè)務(wù)利潤超過主營業(yè)務(wù)利潤總額的一定比例，在計算凈資產(chǎn)收益率時，應(yīng)將超過部分予以剔除。
（作者單位：東北財經(jīng)大學）
