俞忠平
《企業(yè)會計制度》是為了規(guī)范企業(yè)的會計核算，保護投資者、他政人及其他利益相關(guān)者的權(quán)益；而稅法是處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系，確定企業(yè)應納稅所得額的。兩者的目的不同，故兩者對于收入、成本、費用、利潤、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等的確認和計量口徑亦不完全相同，導致稅前會計利潤與應納稅所得探之間產(chǎn)生差異。這種差異可分為永久性差異和時間性差異。一兩類差異分析如下。
準確核算稅前會計利潤是正確計算應納稅所得額的前提條件。同時，認真分析稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，是財務人員在企業(yè)所得稅方面進行稅務籌劃的一項基礎工作。
一、永久性差異
永欠佳差異在本期發(fā)生；不會在以后各期轉(zhuǎn)回，即它產(chǎn)生于本期并影響本期會計利潤的調(diào)整，但不影響以后各期。永久性差異有以下幾種類型。
（1）會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應納稅所得額時不作為收入處理。
如國債的利息收入，稅法規(guī)定不計入應納稅所得額，會計制度規(guī)定作為投資收益計入稅前會計利潤。還有企業(yè)投資于聯(lián)營單位，分回的已納稅利潤，若聯(lián)營雙方的企業(yè)所得稅稅率相同，且能提供完稅證明，稅法規(guī)定企業(yè)不再補征所得稅，但會計核算上是稅前會計利潤的組成部分。
（2）按會計制度規(guī)定核算時不作為稅前會計利潤。而按稅法規(guī)定作應納稅所得額
如企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，按企業(yè)會計制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)帳，不產(chǎn)生利潤，無當期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。
又如企業(yè)以經(jīng)營活動的部分資產(chǎn)對外投資，按企業(yè)會計制度規(guī)定，按資產(chǎn)的帳面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本；而稅法規(guī)定，應按同類商品市場價作視同銷售。計算應納稅所得。
再如銷售折讓、按企業(yè)會計制度規(guī)定，在實際發(fā)生對直接從當期實現(xiàn)銷售收入中沖減。但稅法規(guī)定銷售折讓應在發(fā)票上列明，若不能提供合法憑證不得沖減銷售收入、仍應作為收入征稅。
（3）按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失，在計算應納稅所得時則不允許扣減。
如會計核算制度要求企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備，并計入損益，而稅法規(guī)定一般情況下對于未發(fā)生的資產(chǎn)損失不允許在應納稅所得額前予以扣除。
又如對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用，應計入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用。
再如股權(quán)投資業(yè)務和合并分立業(yè)務的非貨幣性交易換入資產(chǎn)。會計制度與稅法規(guī)定入帳價值不一致時，所產(chǎn)生差異會計核算上一次或分次計入成本費用的部分，也不得在稅前扣除。
（4）按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減。
如企業(yè)五年內(nèi)沒有彌補的虧損，按稅法規(guī)定可以在稅前抵補，計算應納稅所得額時扣除；企業(yè)事業(yè)單位進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，年凈收入在用萬元以下的，暫免征所得稅，超過30萬元部分，依法繳納所得稅。
又如按會計制度規(guī)定計入稅前會計利潤，而稅法規(guī)定予以減免稅。如對高新技術(shù)企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)、“老少邊窮”企業(yè)、受災企業(yè)等的稅收優(yōu)惠。
二、時間性差異
時間性差異發(fā)生于某一期間，但在以后的一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。經(jīng)過一定時期后，這種差異可以消除，是一種暫時性差異。時間性差異有以下幾種類型。
（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應當財認為當期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認為應納稅所得額，從而形成應納稅時間性差異。這里應稅時間差異是指未來應增加應納稅所得額的時間性差異。
如按照會計制度規(guī)定，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法的企業(yè)。應在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例確認投資收益，但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅率大于被投資企業(yè)的所得稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應納稅所得額，從而產(chǎn)生應納稅時間性差異。
（2）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。
如財產(chǎn)品保修費用，在會計核算上按權(quán)責發(fā)生制原則可在產(chǎn)品銷售當期計提，但按照稅法規(guī)定于實際發(fā)生時從應納稅所得額中扣減。對應收帳款的壞帳準備，企業(yè)會計制度規(guī)定，壞帳準備的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定，而稅法規(guī)定經(jīng)稅務機關(guān)批準可提壞帳準備的納稅人，除另有規(guī)定外，壞帳準備會比例一律不得超過年未應收帳款余額的5‰。
又如會計制度規(guī)定，對存貸、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款可提取減值（跌價）準備，而稅法規(guī)定上述計提準備金和風險基金等任何形式的準備金不得在稅前扣除。對開辦費治計制度規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期內(nèi)所發(fā)生的費用，先用長期待攤費用歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開給生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，而稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦蔬，應當從開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
再如企業(yè)的長期股權(quán)投資，應根據(jù)不同情況，分別采用成本法成權(quán)益法核算，企業(yè)采用權(quán)益法核算時，股權(quán)投資差額的攤銷期限，“會計制度規(guī)定，按一定期限平均攤銷，計入損益；而稅法規(guī)定，納稅人對外投資的成本不得攤銷或計提折舊。也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，會計制度規(guī)定，按權(quán)益法核算時，年終確認為投資損失，而稅法規(guī)定只能由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補，投資方企業(yè)不得調(diào)減其投資成本，也不得確認投資損失。對企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，會計制度規(guī)定，處置股權(quán)投資時，應將投資的帳面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資損益，而稅法規(guī)定，對該股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實際的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，一超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，會計制度規(guī)定企業(yè)有較大選擇余地，而稅法則有具體規(guī)定，由此產(chǎn)生的差異亦應作納稅調(diào)整。
（3）企業(yè)獲得的某項收益，按會計制度規(guī)定應當于以后期間確認收益，但按稅法規(guī)定需計入當期應納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。
如稅法規(guī)定專業(yè)從事房產(chǎn)地開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)預售房地產(chǎn)并取得預收款的，當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)可按預計利潤率或其他合理辦法計算預計應納稅所得額，并按季預征所得稅，待該項房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，銷售收入實現(xiàn)后，再依照稅法有關(guān)規(guī)定計算實際應納稅所得額及應納所得稅稅額，按預繳的所得稅額計算應退補稅額。
（4）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當期應納稅所得額中扣除，從而形成應納稅時間性差異。
如稅法規(guī)定，經(jīng)批準可提取壞帳準備金的納稅人，年末應收帳款包括應收票據(jù)的金額，而會計制度規(guī)定，企業(yè)持有的未到期應收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其帳面余額轉(zhuǎn)入應收帳款，并計提相應的壞帳準備?？梢姂掌睋?jù)在轉(zhuǎn)入應收帳款前，會計上是不計提壞帳準備的。
（作者單位：浙江中再會計師事務所）
