股票期權(quán)作為股權(quán)激勵(lì)的一種主要手段，目前已被很多上市公司運(yùn)用。對(duì)于上市公司實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃如何計(jì)算個(gè)人所得稅的問(wèn)題，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了多個(gè)文件進(jìn)行明確，本文看重對(duì)上市公司股票期權(quán)所得的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行梳理。
股票期權(quán)基本概念介紹
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，1.授予日是指股票期權(quán)協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與員工就股票期權(quán)協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。2.可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、員工從企業(yè)取得股票期權(quán)的日期。從授予日到可行權(quán)日為行權(quán)條件得到滿足的日期，也成為“等待期”或“行權(quán)限制期”。3.行權(quán)日也稱購(gòu)買日，是指職工行使權(quán)利、獲得股票日期。4.出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的股票出售的日期。按照我國(guó)法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵(lì)的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其在中國(guó)有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
上市公司股票期權(quán)所得的會(huì)計(jì)處理
股票期權(quán)屬于上市公司以權(quán)益結(jié)算的股份支付。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，上市公司對(duì)于一份完整、有效的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)按如下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.授予日。對(duì)于股票期權(quán)計(jì)劃，企業(yè)在授予日不作會(huì)計(jì)處理。
2.等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），其后的公允價(jià)值變動(dòng)不予確認(rèn)。
同時(shí)，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。
根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
3.可行權(quán)日之后。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。
案例
A公司為一家上市公司，2002年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2002年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購(gòu)買100股A公司股票從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。
第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)3年中離開(kāi)的職員比例將達(dá)20％；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15％；第三年又有15名職員離開(kāi)。
1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見(jiàn)文尾表格
2.賬務(wù)處理：
（1）2002年1月1日，授予日不作處理。
（2）2002年12月31日
借：管理費(fèi)用80000
貸：資本公積——其他資本公積80000。
（3）2003年12月31日
借：管理費(fèi)用90000
貸：資本公積——其他資本公積90000。
（4）2004年12月31日
借：管理費(fèi)用62500
貸：資本公積——其他資本公積62500。
（5）2005年12月31日，因?yàn)?004年12月31日為可行權(quán)日，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。因此，2005年12月31日企業(yè)不作會(huì)計(jì)處理。
?。?）假設(shè)全部155名職員都在2006年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元，2006年12月31日為行權(quán)日，企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。
借：銀行存款62000
資本公積——其他資本公積232500
貸：股本15500
資本公積——資本溢價(jià)279000。
上市公司股票期權(quán)所得的稅務(wù)處理由于不可公開(kāi)交易股票期權(quán)和可公開(kāi)交易股票期權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)不同，下面按股票期權(quán)的幾個(gè)交易環(huán)節(jié)分別說(shuō)明。
第一，不可公開(kāi)交易股票期權(quán)。
1.授予日。員工此時(shí)只是接受企業(yè)提出的股票期權(quán)計(jì)劃并和企業(yè)達(dá)成一致，并未取得所得，無(wú)須納稅。
2.可行權(quán)日。員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。
3.行權(quán)日。員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)（指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià)）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅。因此，一般情況下，行權(quán)日是作為員工取得的不可公開(kāi)交易股票期權(quán)所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。特殊情況下，如果員工提前轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)取得所得，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為員工實(shí)際轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)取得所得的時(shí)間。
4.出售日。員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，是因個(gè)人在證券二級(jí)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓股票等有價(jià)證券而獲得的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。目前對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓在我國(guó)上海和深圳證券交易所公開(kāi)發(fā)行的股票取得的價(jià)差收益暫不征收個(gè)人所得稅，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外上市股票所得按20%的稅率征收個(gè)人所得稅。
5.取得股票后利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)。員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配取得的所得，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。目前除外籍個(gè)人從我國(guó)外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得以及從發(fā)行B股或海外股的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)取得的股息（紅利）所得暫不征稅外，其他個(gè)人投資者從境內(nèi)上市公司取得的股息、紅利所得，應(yīng)按50%作為應(yīng)納稅所得額，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
第二，可公開(kāi)交易股票期權(quán)。
1.授予日。同樣，對(duì)于可公開(kāi)交易的股票期權(quán)，在授予日，員工只是接受企業(yè)提出的股票期權(quán)計(jì)劃并和企業(yè)達(dá)成一致，并未取得所得，無(wú)須納稅。
2.可行權(quán)日，員工取得可公開(kāi)交易的股票期權(quán)，屬于員工已實(shí)際取得有確定價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得，并按《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。如果員工以折價(jià)購(gòu)入方式取得股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格扣除折價(jià)購(gòu)入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為授權(quán)日所在月份的工資、薪金所得。
因此，對(duì)于可公開(kāi)交易的股票期權(quán)，“可行權(quán)日”即稅法所稱的“授權(quán)日”是個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。這不同于不可公開(kāi)交易的股票期權(quán)，它是以“行權(quán)日”作為個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的。
4.直接轉(zhuǎn)讓股票期權(quán)環(huán)節(jié)。員工取得上述可公開(kāi)交易的股票期權(quán)后，轉(zhuǎn)讓該股票期權(quán)所取得的所得，屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
目前，對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓的如果是在上海、深圳證券交易所公開(kāi)交易的股票期權(quán)，不征收個(gè)人所得稅，轉(zhuǎn)讓在海外市場(chǎng)上市交易的股票期權(quán)，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目依20%的稅率征收個(gè)人所得稅。
