【摘要】 由于稅收法規(guī)和會計準則的分離,作為企業(yè)金融資產(chǎn)重要組成部分的長期股權(quán)投資不可避免地會存在暫時性差異。本文借鑒得勤(Deloitte)的《所得稅會計處理》和《第12號國際會計準則——所得稅》,以我國會計準則和企業(yè)所得稅法規(guī)為依據(jù),分析了長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異的會計處理。
【關(guān)鍵詞】 投資;暫時性差異;所得稅;會計處理
自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱所得稅法及實施條例),不僅推動了我國稅制的現(xiàn)代化建設、促進了各類企業(yè)的公平競爭,而且對企業(yè)長期股權(quán)投資等業(yè)務的會計處理產(chǎn)生了直接影響。下文中筆者從長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異著手,分析其相應的會計處理方式。
一、長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異
根據(jù)所得稅法及實施條例,長期股權(quán)投資可以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或者股息、紅利等權(quán)益性投資收益的形式交納企業(yè)所得稅,這是長期股權(quán)投資適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的前提,并且由于長期股權(quán)投資在稅法與會計核算上的差異,不可避免地會產(chǎn)生暫時性差異。為便于分析暫時性差異,本文將其分為與長期股權(quán)投資初始確認相關(guān)的暫時性差異和與長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)的暫時性差異。
(一)與長期股權(quán)投資初始確認相關(guān)的暫時性差異
通常長期股權(quán)投資初始確認時,其計稅基礎(chǔ)與入賬價值是一致的,不產(chǎn)生暫時性差異。但是在以下特定情形下,存在與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異。
1. 稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異。
企業(yè)所得稅法第31條和實施條例第97條規(guī)定,創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資,可以按投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當年抵扣該企業(yè)的應納稅所得額,當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。因此,如果預期創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)未來將轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資,該企業(yè)所持有的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不僅包括長期股權(quán)投資的初始投資額,還包括滿兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此,該優(yōu)惠條件增加了長期股權(quán)投資稅前可扣除的金額,其計稅基礎(chǔ)大于長期股權(quán)投資賬面價值,存在暫時性差異。
2.同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異。
因為編制合并報表時,長期股權(quán)投資會被抵銷,由被投資企業(yè)的相應報表要素替代,既然長期股權(quán)投資都不存在,當然不存在暫時性差異。但是從投資企業(yè)而非企業(yè)集團作為報告主體來考慮,與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異不論是否會在投資企業(yè)個別報表中確認,都是可能存在的。
根據(jù)合并準則的規(guī)定,同一控制下企業(yè)合并中,合并方取得的長期股權(quán)投資應當按照取得被合并方所有者權(quán)益的份額確認和計量,而企業(yè)所得稅法實施條例第71條規(guī)定,投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是其投資成本,因此,從投資企業(yè)的角度來看,同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資在初始確認時,其賬面價值和計稅基礎(chǔ)是不相等的,存在暫時性差異。
(二)與長期股權(quán)投資后續(xù)計量相關(guān)的暫時性差異
所得稅法及實施條例規(guī)定,企業(yè)持有的長期股權(quán)投資,通常不能調(diào)整其計稅基礎(chǔ);但是長期股權(quán)投資后續(xù)計量時,為了提高信息質(zhì)量,其賬面價值很可能調(diào)整,并導致計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等,產(chǎn)生以下暫時性差異。
1.長期股權(quán)投資由于計提減值準備產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權(quán)投資計提減值準備會導致長期股權(quán)投資賬面價值減少,該部分不能減少企業(yè)所得稅的應納稅所得額,不被稅法認可,但企業(yè)處置長期股權(quán)投資時,其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經(jīng)計提的對應的減值準備。因此,在不考慮其它因素的情況下,長期股權(quán)投資的賬面價值會小于其計稅基礎(chǔ),存在可抵扣差異。
2.“成本法”核算的長期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權(quán)投資后續(xù)計量時,“成本法”核算的對子公司投資和對不屬于子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資(以下簡稱“對非三類企業(yè)投資”)在被投資企業(yè)的股利分配超過投資企業(yè)投資后的累積凈利潤時,沖減長期股權(quán)投資的成本,但所得稅法及實施條例規(guī)定,投資資產(chǎn)在持有期間成本保持不變,這導致長期股權(quán)投資存在“計稅基礎(chǔ)不變而賬面價值改變”的暫時性差異。
3.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。
投資企業(yè)取得的對合營企業(yè)投資或?qū)β?lián)營企業(yè)投資,當初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額,應調(diào)整增加營業(yè)外收入和長期股權(quán)投資的賬面價值。但如果投資企業(yè)未來轉(zhuǎn)讓此長期股權(quán)投資,其計稅基礎(chǔ)仍是初始投資成本,從而產(chǎn)生暫時性差異。
4.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。 “權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資,當被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時,投資企業(yè)應按照其享有或分擔的份額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,但未來投資企業(yè)處置該項長期股權(quán)投資時,其允許抵扣的金額仍然是調(diào)整前的金額,從而導致暫時性差異的產(chǎn)生。
5.“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異。
采用“權(quán)益法”核算時,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動,應按照被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和資本公積,這導致調(diào)整后賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等,產(chǎn)生暫時性差異。
二、與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異的會計處理
長期股權(quán)投資所涉及的暫時性差異按照所得稅準則,有兩種會計處理方式:不確認遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債)和確認遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債)。
(一)不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債)
1.因初始確認資產(chǎn)或負債不確認所得稅影響的情形
如圖1(引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1)所示,當一項企業(yè)合并以外的交易初始確認某項資產(chǎn)或負債時,既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,則產(chǎn)生的暫時性差異不確認。
圖1列示了與初始確認某項資產(chǎn)或負債相關(guān)的暫時性差異的處理要點,但仍有一個問題需要明確,即符合條件不確認所得稅影響的資產(chǎn)或負債在其后續(xù)計量時,需要補充確認其與初始確認階段相關(guān)的暫時性差異么?雖然我國所得稅會計準則第11條沒有明確說明,但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規(guī)定,即使在該項資產(chǎn)或負債后續(xù)計量時仍不確認初始確認某項資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的暫時性差異,該項規(guī)定值得借鑒。
分析圖1可知,與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異,在以下情形不確認所得稅影響:
(1)稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異;
(2)同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異;
(3)成本法核算的長期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
其中,(1)(2)項是由于初始確認“長期股權(quán)投資”,并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異;第(3)項是由于初始確認“應收股利”,并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異。
2.因能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回不確認所得稅影響的情形。
長期股權(quán)投資采用“成本法”核算時,其相關(guān)的暫時性差異在處置該項長期股權(quán)投資時轉(zhuǎn)回;采用“權(quán)益法”核算時,除“損益調(diào)整”對應的暫時性差異可能在被投資單位分配股利時轉(zhuǎn)回外,其余部分也是在處置長期股權(quán)投資時轉(zhuǎn)回。但是投資企業(yè)持有長期股權(quán)投資的意圖通常與作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”的投資是不一樣的,不是為了短期內(nèi)出售或回購。比如,投資企業(yè)可能基于長期的經(jīng)營戰(zhàn)略,在可預見的未來不僅沒有處置長期股權(quán)投資的打算,甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤分配時,也不要求被投資單位分配現(xiàn)金股利。在這種情況下,既然暫時性差異在可預見的將來不會轉(zhuǎn)回,為了確保會計信息質(zhì)量,真實反映經(jīng)營狀況,所得稅會計準則第12條和第14條規(guī)定,不確認此類暫時性差異。
根據(jù)所得稅準則,當投資企業(yè)預期未來不會轉(zhuǎn)讓其持有的長期股權(quán)投資, “權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債);當投資企業(yè)能控制被投資單位的利潤分配并且在可預見的未來不希望被投資單位分配現(xiàn)金股利,“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延所得稅負債)。
(二)確認所得稅影響
所得稅準則規(guī)定,除上述不確認所得稅影響的情形外,暫時性差異應當按以下原則確認所得稅影響:交易影響了會計利潤或應納稅所得額的,相關(guān)的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用;交易直接計入所有者權(quán)益的,其所得稅影響計入所有者權(quán)益;與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的所得稅影響應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益。
對控股合并而言,企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債,是合并資產(chǎn)負債表中的被投資單位的相關(guān)資產(chǎn)、負債,它們的暫時性差異在合并報表中確認,由于相關(guān)的長期股權(quán)投資在編制合并報表時已經(jīng)抵銷,不存在確認所得稅影響的問題;對新設合并、吸收合并,被投資單位已經(jīng)撤銷,不存在長期股權(quán)投資,當然也不存在暫時性差異,因此確認長期股權(quán)投資涉及的暫時性差異,只會確認為所得稅費用或者計入所有者權(quán)益。 1.應計入所得稅費用的所得稅影響。
當不屬于不確認遞延所得稅資產(chǎn)(或者遞延所得稅負債)的情形時,與長期股權(quán)投資提取減值準備相關(guān)的暫時性差異、“權(quán)益法”核算調(diào)整長期股權(quán)投資由于初始入賬價值產(chǎn)生的暫時性差異?！皺?quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異分別影響了“資產(chǎn)減值損失”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”,因此,應當確認為所得稅費用。
2.應計入所有者權(quán)益的暫時性差異。
當不屬于不確認所得稅影響的范圍時,“權(quán)益法”核算的長期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動產(chǎn)生的暫時性差異僅影響了所有者權(quán)益,因此,應當將其計入所有者權(quán)益。
三、結(jié)束語
根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則,與長期股權(quán)投資相關(guān)的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅資產(chǎn)(或者遞延所得稅負債),關(guān)鍵是看投資企業(yè)未來是否有可能處置該項投資資產(chǎn),而這在很大程度上要依靠企業(yè)管理層和會計人員對長期股權(quán)投資持有意圖的主觀判斷。為了減少業(yè)務處理的主觀性,提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量,筆者建議我國能夠出臺更加具體的與投資相關(guān)的所得稅處理規(guī)范,而且筆者相信這必將有助于推動我國會計準則進一步發(fā)展。
【主要參考文獻】
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[4] IASC ,IAS 12 Income Taxes(revised),October 2000.
