摘要：對于會計本質(zhì)的認知是會計理論體系的基礎，社會產(chǎn)權關系的運動與變化是會計賴以存在和發(fā)展的社會實踐基礎。本文從法律產(chǎn)權、經(jīng)濟產(chǎn)權與產(chǎn)權計量三個角度對會計的本質(zhì)進行了探討，認為會計的本質(zhì)是法律產(chǎn)權制度約束下的對經(jīng)濟產(chǎn)權的貨幣計量與利益分配制度。
關鍵詞：法律產(chǎn)權；經(jīng)濟產(chǎn)權；會計本質(zhì)
一、會計本質(zhì)的概念辨析
長期以來，會計學界對于會計本質(zhì)的研究和探討一直是一個熱點，形成了多種觀點爭鳴的局面。這一方面說明對會計本質(zhì)問題的認識是在不斷發(fā)展的，而另一方面則說明這一根本的問題尚未得到解決，還沒有公認的答案。對于本質(zhì)的認知是一門學科賴以建立其理論體系的基礎，從一定意義上說，會計理論的發(fā)展越來越技術化、工具化，向“術”發(fā)展的傾向日近，而離“道”的要求則日遠，正是對會計本質(zhì)認知方面的缺陷所造成的。
會計作為對物質(zhì)財富及其變化計量、記錄的手段，首先就具有特定的技術性質(zhì)，在這方面它與度量衡所起的作用一樣，是對價值的計量和記錄。所以，在一個經(jīng)濟系統(tǒng)中統(tǒng)一會計制度就像統(tǒng)一度量衡一樣，可以大大降低交易費用，提高經(jīng)濟信息的質(zhì)量。會計對于經(jīng)濟價值度量的準確性、真實性與有效性是會計發(fā)揮其職能的基礎。但是，會計對于價值的度量與普通的度量衡對事物的物理度量又有重大的區(qū)別，因為價值是不斷變化的，而且這種變化的方向、速度與規(guī)模又是不確定的，致使會計對價值的度量就遠比物理度量復雜。在對價值的計量、記錄過程中，采取什么樣的會計標準、方法和程序都會對價值大小的計量產(chǎn)生重大的影響，進而會影響不同利益主體的實際利益。因此，從這方面來說，會計具有重要的“經(jīng)濟后果”，實際上起到了利益分配作用。這是會計社會性的重要體現(xiàn)。
對于會計本質(zhì)的認識，技術論、工具論、信息系統(tǒng)論等實際上是強調(diào)了會計的技術屬性，而管理活動論以及最近發(fā)展起來的受托責任論、會計契約論等則強調(diào)了會計的社會屬性。這些理論對于會計本質(zhì)的揭示，實質(zhì)上并沒有脫離對“表象”的描述，就信息系統(tǒng)論而言，它將會計視為企業(yè)經(jīng)營決策的服務性機構，功能在于提供財務信息，但會計信息本質(zhì)上是會計對價值計量、記錄的結果，是會計對價值進行核算、分配過程的副產(chǎn)品，會計信息是會計最簡單的表象，即使這種信息再重要，用它作為對會計本質(zhì)的概括也不恰當。就受托責任論與會計契約論而言，雖然它們指出了隱藏在會計背后更為深刻的經(jīng)濟關系，但在企業(yè)里，受托責任和契約關系是一種普遍性的經(jīng)濟聯(lián)系，受托責任論側重于說明會計的服務對象，會計契約論則側重于會計的核算范疇，它們對會計本質(zhì)的概括都不免有以偏蓋全之嫌。
其次，信息系統(tǒng)論、工具論、管理活動論并沒有揭示會計所特有的屬性，也沒有揭示會計與統(tǒng)計信息系統(tǒng)、其它管理工具和管理活動的實質(zhì)性區(qū)別。企業(yè)中廣泛存在委托代理或經(jīng)濟契約關系，同時也存在很多其它相應的治理機制，會計本質(zhì)的受托責任論和契約論也同樣沒有說明會計與這些治理機制的區(qū)別。因此，這些會計本質(zhì)觀都回答了會計的屬概念問題，即說明了會計是屬于什么的問題，而并沒有揭示會計的種概念，也就不能揭示會計區(qū)別于其它事物的本質(zhì)屬性，從而也不能揭示會計本身產(chǎn)生、發(fā)展和運動的規(guī)律。
再次，概念必須是經(jīng)過抽象之后高度概括的理念，在這里，作為“內(nèi)容”的“經(jīng)驗的材料、直觀的雜多和表象”對于概念是無用的，必須抽象掉。由此反觀技術論、信息系統(tǒng)論、管理活動論以及受托責任論和契約論，還都局限于對“內(nèi)容”的描述，對本質(zhì)的抽象程度還不夠，也沒有上升到“理念”的層次，在某種程度上，它們還是屬于“經(jīng)驗主義的概念”，而非“理念主義的概念”。辯證唯物主義認為，這個客觀的標準就是實踐。列寧曾指出，辯證邏輯要求從事物的發(fā)展變化中來考察事物，“必須把人的全部實踐……作為事物同人所需要它的那一點的聯(lián)系的實際確定者——包括到事物的完整的‘定義’中去”[1](P419)。當實踐主體由于多種原因需要研究事物的某種質(zhì)以便確定解決矛盾的方式或完成某項任務時，該事物的這種質(zhì)即上升為本質(zhì)地位，具有了本質(zhì)屬性。而與這種質(zhì)相關聯(lián)的事物其他方面的質(zhì)，則處于非本質(zhì)的地位。
那么，會計所賴以存在和發(fā)展的社會實踐基礎是什么呢？這就是社會產(chǎn)權關系的運動與變化。會計的技術屬性是其基本的屬性，從對價值的計量角度而言，一個經(jīng)濟體系就需要有一個統(tǒng)一的會計規(guī)范。但同時由于會計所具有的利益分配功能及其重要的“經(jīng)濟后果”，會計規(guī)范與技術標準制定與調(diào)整的主要推動力并不是來自于純粹技術性手段的進步，而是相關產(chǎn)權主體對自身利益保護、擴張的需要。產(chǎn)權關系越復雜、利益分配關系越復雜，對會計的要求也就越高。產(chǎn)權主體在社會經(jīng)濟中的地位不同，對會計制度的推動就有所不同，因此，會計制度的產(chǎn)生與演化就不是中性的，而是相關各利益主體博弈、妥協(xié)的結果。
從歷史上看，在原始經(jīng)濟發(fā)展的諸種經(jīng)濟因素中，原始交換關系的出現(xiàn)及其發(fā)展是推動原始計量、記錄方法發(fā)展的一個關鍵性的力量。隨著私人占有財產(chǎn)的制度產(chǎn)生之后，改進計量、記錄方法又自然而然地與維護私有制利益方面建立起了天然的聯(lián)系。從家族私人占有部分講，人們進行計量、記錄的目的在于如實計量、記錄私有財產(chǎn)占有的數(shù)量，以保護這些財產(chǎn)，并不斷擴大這些財產(chǎn)[2](P25-115)。在13、14世紀以前，雖然社會經(jīng)濟職能得到廣泛的分解，但社會經(jīng)濟權責結構較為簡單，在大多數(shù)經(jīng)濟活動中，總是以一方經(jīng)濟主體的經(jīng)濟權利為核心，其他相應主體經(jīng)濟權利極其有限，在這樣的情況下，單式記賬法就足夠了——財產(chǎn)變動的記錄就可以反映產(chǎn)權的變動。但在13、14世紀，地中海沿岸因商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展而頻頻發(fā)生借貸與兌換業(yè)務，銀錢主在銀錢活動中的自有資本比例逐漸減少，外界經(jīng)濟主體的比例逐漸增多，這樣，就需要對權利分布情況做出說明，單式簿記難以適應這種需要，逐漸產(chǎn)生了復式簿記[3](P25-27)。工業(yè)革命使企業(yè)成為社會經(jīng)濟活動的中心，而企業(yè)經(jīng)濟組織以及其經(jīng)濟活動的復雜性，尤其是股份公司的發(fā)展，促使會計成為一門獨立的學科。19世紀30年代的大危機，進一步促進了“會計公認原則”的研究與制定，從而開創(chuàng)了以會計準則作為基本規(guī)范的現(xiàn)代會計繁榮發(fā)展的新紀元，“公認會計原則”最重要的一項內(nèi)容就是：會計信息的加工、處理和最終報告都是為了滿足企業(yè)外部各利益關系人如股東、債權人的需要。
從上述簡單的歷史邏輯中我們可以看出，會計的產(chǎn)生與發(fā)展是由社會產(chǎn)權運動及其結構變化所決定的，任何一個時期的會計制度和形式都是建立在一定的產(chǎn)權關系之上，并且以維護產(chǎn)權主體的經(jīng)濟利益為目標。正如伍中信所指出的，“會計產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權結構、反映產(chǎn)權關系，維護產(chǎn)權意志”[4](P2)。但是，產(chǎn)權的運動及其結構變化有不同的形式，有法律意義上的正式的產(chǎn)權制度安排，也有現(xiàn)實經(jīng)濟生活中形成的事實上的產(chǎn)權制度安排。法律上的產(chǎn)權是“應然”的，是絕對的，它強調(diào)由法律所賦予行為主體對特定資源的法定的權利；而經(jīng)濟上的產(chǎn)權則是“實然”的，是相對的，是不斷變化的，它強調(diào)產(chǎn)權的經(jīng)濟價值，其價值的大小決定了產(chǎn)權意義的大小。那么，會計所賴以建立的基礎是哪種產(chǎn)權形式呢？從歷史上看，原始社會中原始部落對剩余產(chǎn)品的經(jīng)濟產(chǎn)權與法律產(chǎn)權是同一的，但對于所有部落成員而言，在“法律”上如果是平等地享有剩余產(chǎn)品，那么，這種“法律”規(guī)定的產(chǎn)權也可能在實踐中走樣，由誰來公平分配剩余產(chǎn)品？根據(jù)什么標準來分配？倘若部落成員有一點點私心的話，完全平等的享有剩余產(chǎn)品就有可能在實際操作中變形。當兩權分離成為社會經(jīng)濟組織形式的普遍現(xiàn)象時，法律產(chǎn)權與經(jīng)濟產(chǎn)權的分離則更為普遍，其社會意義也更加深刻。法律產(chǎn)權之所以在實際生活中轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟產(chǎn)權，是因為交易成本的存在，“如果交易成本不為零，產(chǎn)權就不能被完整地界定”[5](P4)。法律產(chǎn)權與經(jīng)濟產(chǎn)權雖然是“分離”的，但兩者對于會計而言卻都必不可少，都起著決定性的作用。本文認為，會計在本質(zhì)上是法律產(chǎn)權制度約束下的對經(jīng)濟產(chǎn)權的貨幣計量與利益分配制度。
二、法律產(chǎn)權與會計的本質(zhì)
會計源于原始社會對剩余產(chǎn)品的記錄和計量，這時它還可以被看作是一種單純的技術手段，但在私有制產(chǎn)生以后，它的功能就已經(jīng)不再局限于記錄和反映，而是具有了保護產(chǎn)權的功能。法律產(chǎn)權是由國家立法所規(guī)定的人們對特定物質(zhì)財富的權利，它由國家以強制力來實施，法律產(chǎn)權對會計的發(fā)展起著決定性的作用。一個國家的法律產(chǎn)權制度，構成了該國最基本的經(jīng)濟環(huán)境。從歷史上來看，官廳會計的產(chǎn)生、發(fā)展和成熟，遠遠早于民間會計，而官廳會計的主要職能即是國家資產(chǎn)的管理和國家財政的運行控制，這是因為，在“家國同構”的自然經(jīng)濟社會，統(tǒng)治者是國家財富的法定所有者，官廳會計就是為統(tǒng)治者直接服務的。這種會計，“不僅應保護物質(zhì)財產(chǎn)的安全，而且應證明管理這些財產(chǎn)的人是否適當?shù)芈男辛怂麄兊穆氊煛盵6](P2)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)成為經(jīng)濟活動的中心，一個國家的法律產(chǎn)權制度必須包括兩個層面的內(nèi)容，一是要界定企業(yè)與國家的關系，這是宏觀層面的產(chǎn)權制度，它由憲法所決定，更直接的體現(xiàn)則是在于一個國家的財稅制度；二是要規(guī)范企業(yè)與企業(yè)之間以及企業(yè)內(nèi)部不同利益相關者之間的關系，這是微觀層面的產(chǎn)權制度安排，體現(xiàn)在各種契約法當中，民商法律制度則是其直接的體現(xiàn)。法律產(chǎn)權制度之所以重要，就在于它決定了一個國家經(jīng)濟運行的宏觀、微觀層面的法理基礎。法律產(chǎn)權制度是確定經(jīng)濟關系、規(guī)范經(jīng)濟行為、維護經(jīng)濟秩序的基礎，會計也必須在法律規(guī)定的框架內(nèi)活動，并適應法律產(chǎn)權制度的要求。
自然經(jīng)濟社會政府的財政收入以農(nóng)業(yè)稅為主，官廳會計發(fā)達而民間會計發(fā)展緩慢。工業(yè)革命使得工業(yè)從原來附屬于農(nóng)業(yè)的地位上升到最重要的國民經(jīng)濟部門，政府稅收的主要來源由農(nóng)業(yè)部門轉(zhuǎn)移到工商企業(yè)。稅收法定原則的確立是一個較長的歷史過程，但其基本的精神則是用法律來規(guī)范國家與私人經(jīng)濟之間的關系。現(xiàn)代的西方財政理論認為稅收是私人經(jīng)濟向政府購買“公共服務”而付出的代價，稅收法律制度正是通過對這種“交易”關系的立法，確立了政府產(chǎn)權與私人經(jīng)濟產(chǎn)權的法律邊界。現(xiàn)代的會計制度必須體現(xiàn)這種具有決定性的產(chǎn)權制度安排，在實際經(jīng)濟運行中體現(xiàn)并確定私人經(jīng)濟與公共財政的相互依存、相互獨立的關系。會計必須按稅收法律制度的有關規(guī)定，來核算企業(yè)的營業(yè)額、應納稅所得額等重要的有關稅收的財務信息，現(xiàn)代會計的賬簿、憑證成為政府稅務機關依法征稅、進行稅收檢查和監(jiān)管的基本依據(jù)。
企業(yè)組織的復雜程度遠遠高于農(nóng)戶，其內(nèi)部的產(chǎn)權關系直接決定了企業(yè)的組織形式和生產(chǎn)效率。而民商法律制度以規(guī)范企業(yè)各相關主體的產(chǎn)權關系與利益結構為目標，成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展、成熟的基本法律制度保障。所有者、債權人、經(jīng)理人、職工等與企業(yè)有關的行為主體的權益都通過不同的法律制度如公司法、物權法、合同法、票據(jù)法、破產(chǎn)法、銀行法、勞動法等來加以保護。10~12世紀在意大利形成了世界上最早的商法，規(guī)定了解決利益沖突的商法規(guī)則，確認了商人的法律地位及有關權利并規(guī)定了制作和保存賬簿等義務。法國1673年的商業(yè)條例明確規(guī)定了對賬簿設置、記賬方法、破產(chǎn)清理和財產(chǎn)目錄編制的要求，是會計發(fā)展史中具有深遠影響的大事。法律對不同利益主體的產(chǎn)權保護充分反映在法律對企業(yè)會計制度的制約上，會計準則實質(zhì)上就是一種法律化的產(chǎn)權制度，“任何一種會計準則都體現(xiàn)了對某些特定主體產(chǎn)權（財產(chǎn)權利或經(jīng)濟利益）的保護”[7](P32)。
總之，國家的財政稅收制度確定了國家與企業(yè)之間的產(chǎn)權邊界，而民商法律制度確定了企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)之間各行為主體的產(chǎn)權邊界。會計作為對產(chǎn)權核算與保護的技術手段，必然要內(nèi)在的遵循這兩個層次的法律產(chǎn)權制度的約束，并反映其要求。會計的客觀性與獨立性是現(xiàn)代會計所追求的價值取向，但它種追求也必定服從特定的法律產(chǎn)權約束，法律產(chǎn)權環(huán)境是會計核算的價值基礎，離開法律產(chǎn)權環(huán)境，會計就失去了其賴以存在和發(fā)展的社會基礎。
三、經(jīng)濟產(chǎn)權與會計的本質(zhì)
雖然會計離不開法律產(chǎn)權的約束與支持，但是會計的直接對象卻并不是法律產(chǎn)權。首先法律產(chǎn)權是“應然”的，它本身只不過是披著法律保護外衣的“羊”而已，在法律上規(guī)定得清清楚楚的財產(chǎn)的所有關系，在現(xiàn)實中也有可能變得模糊。在奴隸制下，奴隸是歸奴隸主法定所有的，但奴隸主并沒有絕對的所有權。因為監(jiān)督成本的存在，奴隸主只好允許奴隸有權得到部分產(chǎn)品或一部分自由支配的時間，因此奴隸可以積累部分財富，偶爾也能為自己贖身。因為有交易成本的存在，法律產(chǎn)權也不可能完全界定得清楚，尤其是在產(chǎn)權不斷流動、變化、交易、重組的過程中，法律產(chǎn)權實際上會不斷被對該產(chǎn)權有實際控制能力的人所侵犯。其次，法律規(guī)定本身也是不完全的。產(chǎn)權是與財產(chǎn)相關聯(lián)的一個權利束，最基本的應包括所有權、使用權、收益權和轉(zhuǎn)讓權。法律不可能將各種權能的使用、收益、交易過程做出完全的規(guī)定，這就使得法律產(chǎn)權在實際運行過程中出現(xiàn)了大量的“公共區(qū)域”，這也是產(chǎn)生大量侵犯產(chǎn)權行為的現(xiàn)實依據(jù)。比如稅法，它只是規(guī)定了企業(yè)應該向國家納稅的各種情況以及適用的稅率，但它不能決定企業(yè)的計稅基數(shù)，更不能決定企業(yè)的應納稅額。公司法詳細規(guī)定了企業(yè)利潤的分配原則和程序，但它不能決定具體的分配方案和分配數(shù)額。再次，就現(xiàn)代企業(yè)的組織形式而言，所有權與控制權的分離已經(jīng)是一種普遍的現(xiàn)象，“公司經(jīng)濟在實際上主要是為了股東利益的看法，已經(jīng)不再具有任何的必然性”[8](P293)，公司法人財產(chǎn)的實際控制者都有將利潤中飽私囊的沖動與權力。因此，法律產(chǎn)權在實際的經(jīng)濟運行中，無法保留其本來所具有的“應然”性和絕對性，而演變?yōu)榻?jīng)濟產(chǎn)權。所謂經(jīng)濟產(chǎn)權是指產(chǎn)權在運行過程中所表現(xiàn)出來的實際狀態(tài)，它指的是產(chǎn)權的經(jīng)濟價值，這種價值就是體現(xiàn)為產(chǎn)權所有者對該項產(chǎn)權的直接消費或間接消費。
法律產(chǎn)權決定了會計法律上的、正式的形式，是會計賴以建立的正式的制度支持和約束，而經(jīng)濟產(chǎn)權則決定了會計經(jīng)濟上的實質(zhì)內(nèi)容。派普斯曾明確區(qū)分了法律上的產(chǎn)權和實際上所具有的所有權，并指出人們從對資產(chǎn)的實際占有將逐漸“趨向于將之轉(zhuǎn)變化自己的財產(chǎn)，歷史上的大部分時期以及當代世界上很多地方，資產(chǎn)以這樣一種方式（實際占有）為人所持有”[9](P1)。所以，經(jīng)濟產(chǎn)權在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中是法律產(chǎn)權的演化形式，但卻構成了社會經(jīng)濟生活的實質(zhì)性內(nèi)容。對于經(jīng)濟產(chǎn)權的計量則在經(jīng)濟產(chǎn)權運動過程中起著關鍵性的作用。哈羅德·德姆塞茨曾指出，在產(chǎn)權與價值的比較與衡量中，任何資源配置機制，要為社會所接受，都必須解決好兩類任務：一是不管資源如何使用，必須充分揭示資源收益的信息；二是必須促使人們認真考慮這些信息[10](P146)。如果經(jīng)濟組織的計量能力很差，報酬與生產(chǎn)力之間只有松散的聯(lián)系，生產(chǎn)效率將較低，但如果經(jīng)濟組織的計量能力很強，生產(chǎn)效率就較高。進一步而言，對于資產(chǎn)的計量可以有實物計量和價值計量，但對于實物計量而言，它不僅要計量實物的數(shù)量，還要計量其品質(zhì)、形態(tài)、規(guī)格等許多相關的屬性，這是相當復雜的過程。價格作為實物資產(chǎn)各種信息的濃縮的表征，可以簡單而有效地計量資產(chǎn)對于人的效用。所以，在市場經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)的價值直接表現(xiàn)為其市場價格，即其內(nèi)在價值的貨幣表現(xiàn)。會計的作用首要的就是要準確計量資產(chǎn)的價格，及其在運動過程中所發(fā)生的價值變化?！百Y本作為它的循環(huán)中的統(tǒng)一體，作為處在過程的價值，無論是在生產(chǎn)領域還是在流通領域的兩個階段，首先只是以計算貨幣的形態(tài)，觀念地存在于商品生產(chǎn)者或資本主義商品生產(chǎn)者的頭腦中，這種運動是由包含商品的定價或計價（估價）在內(nèi)的簿記來確定和控制的”[11](P151) 。
從會計對于經(jīng)濟產(chǎn)權的貨幣計量這一基本職能出發(fā)，會計就同時具有了強烈的利益分配功能。首先會計準則的制定就是利益各方博弈、折衷的結果，“其本質(zhì)就是產(chǎn)權利益主體為了保護各自的產(chǎn)權利益進行重復博弈而自發(fā)演進形成的結果，即博弈均衡規(guī)則”[7](P106)。其次，會計準則的執(zhí)行會受到企業(yè)財產(chǎn)實際控制者的強烈影響，在資產(chǎn)估值、成本分攤、利潤分配、納稅調(diào)節(jié)以及資金運用等各個方面都產(chǎn)生了一定的操作空間，這使得會計政策的具體實施在一定程度上成為企業(yè)內(nèi)部控制人員尋租的手段。最后，會計本身具有強烈的經(jīng)濟后果，美國著名會計學者斯蒂芬·A·澤弗（2000）教授在《“經(jīng)濟后果”學說的興起》一文中指出“經(jīng)濟后果是指會計報告對企業(yè)政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響，即會計報告會影響管理者和其他人的實際決策，而不僅僅是反映這些決策的結果”[12](P6)，會計政策的選擇會影響公司的價值。因此，會計制度所體現(xiàn)出來的價值分配作用是會計本質(zhì)的一個重要方面，會計絕不是純粹的技術手段或技術契約，而是有著重大經(jīng)濟意義的社會制度?！半S著記帳必要性的增強，會計資料促進或妨礙經(jīng)濟發(fā)展的能力也增強”[6](P2)。
綜上所述，本文認為，會計本質(zhì)上是法律產(chǎn)權制度約束下的對經(jīng)濟產(chǎn)權的貨幣計量與利益分配制度。這一定義準確揭示了會計所體現(xiàn)的社會產(chǎn)權關系本質(zhì)，同時也進一步明確了會計所具有的兩種基本屬性，貨幣計量是其自然屬性的實質(zhì)，揭示了會計技術方面的性質(zhì)，而利益分配是其社會屬性的實質(zhì)，揭示了會計作為社會制度方面的性質(zhì)。把握會計制度的變遷與國際趨同的發(fā)展方向，必須從會計的自然屬性與社會屬性兩個方面有所區(qū)別的加以研究和分析。
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