作者：[張曉軍]
２００１年４月，前國(guó)務(wù)院總理朱镕基給上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題寫了“不做假賬”的校訓(xùn)。時(shí)隔半年，在出席北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的成立大會(huì)上，他再次對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的基本要求。種種跡象說明，對(duì)會(huì)計(jì)造假的問題決不能等閑視之，必須引起我們的充分注意。
一、會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式
１．編造虛假會(huì)計(jì)憑證，提供虛假會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)憑證的造假主要是通過編造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以非法的手段取得原始憑證，或自制勞務(wù)費(fèi)、裝卸費(fèi)憑證等以虛開實(shí)；或以原會(huì)計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)，通過夸大或縮小的方式以少開多；或采用偷梁換柱的方式，利用形式上合法的票據(jù)在費(fèi)用中列示公費(fèi)旅游或領(lǐng)導(dǎo)個(gè)人的消費(fèi)等。這些虛假憑證進(jìn)入記賬程序，致使會(huì)計(jì)信息從源頭上失真，給審計(jì)工作帶來了很大的難度。
２．非法設(shè)立賬簿和粉飾報(bào)表，提供虛假會(huì)計(jì)信息。私設(shè)“小金庫”，建立賬外賬，有的甚至建幾套賬?！靶〗饚臁钡馁Y金來源更是五花八門：有零星銷售對(duì)方不要發(fā)票不記賬的；有正品轉(zhuǎn)次品、合格品轉(zhuǎn)報(bào)廢的；收入不記賬造成庫存商品賬不符實(shí)，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶去調(diào)整；也有的單位將銷售收入或預(yù)算外收入不存入規(guī)定的開戶行，公款私存。有些企業(yè)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。有的企業(yè)通過向不同使用者提供不同報(bào)表等違規(guī)手段操縱會(huì)計(jì)信息。
３．大做成本文章，提供虛假會(huì)計(jì)信息。為了粉飾業(yè)績(jī)，虛增企業(yè)利潤(rùn)，他們對(duì)成本大做文章，該轉(zhuǎn)的材料費(fèi)、人工費(fèi)不計(jì)入成本；該攤銷的費(fèi)用不攤銷或者少攤?cè)?，該提的費(fèi)用不計(jì)提或者少計(jì)提；將已竣工的基建項(xiàng)目不按時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，少計(jì)折舊費(fèi)，又將發(fā)生的長(zhǎng)期借款利息擠入工程成本；有些企業(yè)采取在集團(tuán)下屬企業(yè)之間隨意轉(zhuǎn)移成本，達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。
４．進(jìn)行違規(guī)稅金核算，提供虛假會(huì)計(jì)信息。有些企業(yè)為了偷逃稅金，對(duì)開增值稅專業(yè)發(fā)票或虛擬購(gòu)銷業(yè)務(wù)購(gòu)買增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票入賬，如浙江金華的“中國(guó)第一大稅案”就是如此；有些企業(yè)偷逃營(yíng)業(yè)稅，編造發(fā)票摘要的內(nèi)容，如將全部為營(yíng)運(yùn)收入的發(fā)票變?cè)鞛闋I(yíng)運(yùn)收入和其他款項(xiàng)，以少納營(yíng)業(yè)稅。有些企業(yè)虛列職工名冊(cè)，偷逃個(gè)人所得稅；有的隱瞞收入，亂攤成本、費(fèi)用，偷逃企業(yè)所得稅等。
二、會(huì)計(jì)造假的原因分析
１．會(huì)計(jì)工作的社會(huì)環(huán)境不佳。首先，是各種憑證的管理問題，行政性、事業(yè)性收費(fèi)的發(fā)票由財(cái)政部門印制并管理；經(jīng)營(yíng)性收入的發(fā)票由稅務(wù)部門監(jiān)印并管理；很多行業(yè)性的收據(jù)、發(fā)票由行業(yè)主管部門設(shè)計(jì)并印制，導(dǎo)致格式多樣，難以管理到位。其次，票據(jù)開得很不規(guī)范，例如，定額發(fā)票只蓋有經(jīng)營(yíng)單位的規(guī)定印章，一般情況下，很少填寫日期、接受憑證單位名稱、開票人姓名等，有的票證種類根本就沒有小額票（如出租汽車票證就只５元、１０元兩種），零售業(yè)的發(fā)票問題也很多，明明是個(gè)人消費(fèi)品卻開成辦公用品。第三，稅務(wù)部門代開發(fā)票，有的人員為了某種利益把關(guān)不嚴(yán)，開具不實(shí)或不當(dāng)?shù)陌l(fā)票的問題也時(shí)有發(fā)生。第四，倒賣空白發(fā)票的問題，還沒有從根本上解決。第五，社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)造假雖深惡痛絕，但有些人一方面反對(duì)，另一方面又在積極參與或積極為會(huì)計(jì)造假出謀劃策，從而形成了一個(gè)怪圈。
２．會(huì)計(jì)造假的原動(dòng)力。
（１）追求本單位和個(gè)人利益，誘發(fā)會(huì)計(jì)信息造假行為。目前，企業(yè)對(duì)最終目標(biāo)的理解仍是企業(yè)利潤(rùn)最大化，他們往往為了小團(tuán)體的利益，根本不按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄會(huì)計(jì)事項(xiàng)。特別是在與收入、成本等相關(guān)業(yè)務(wù)上沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則或謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理；不按規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、預(yù)提費(fèi)用；不按規(guī)定攤銷待攤費(fèi)用；推遲或者提前確認(rèn)收入或支出；人為地操縱成本費(fèi)用的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)分配方法，從而掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的實(shí)際情況；對(duì)于那些準(zhǔn)備上市或者已上市的公司來講，只要按照融資的條件“做”出一份報(bào)表，就可以輕而易舉地得到幾千萬甚至幾個(gè)億的資金。這些都激發(fā)著他們會(huì)計(jì)信息造假的“積極性”。
（２）單位領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員做假賬。某些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了完成上級(jí)下達(dá)的考核硬指標(biāo)，從小集體和個(gè)人利益出發(fā)，授權(quán)、指使或強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員調(diào)整會(huì)計(jì)賬目，虛列收支和往來款，假賬真算或真賬假算，借以騙取榮譽(yù)，撈取政治資本。還有些上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人為夸大政績(jī)或出于一些特殊目的，不顧企業(yè)實(shí)際情況以及所面臨的市場(chǎng)狀況，往往以行政命令方式給下級(jí)企業(yè)硬性下達(dá)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，在某種程度上促使了企業(yè)弄虛作假，人為地調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息。
３．法律打擊力度不夠，造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假利潤(rùn)。目前，盡管我國(guó)《刑法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《稅收征管法》等相關(guān)法律法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)人員的違法行為處罰力度在不斷加大，但有法不依或執(zhí)法不嚴(yán)、查處力度和打擊力度不夠等情況嚴(yán)重存在。有些雖有明文規(guī)定，但在實(shí)際處理過程中，都是大事化小、小事化了，往往還停留在警告和罰款上。從行業(yè)的職業(yè)道德約束來看，其約束力和行業(yè)處罰力度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，致使違法收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違法成本，這無疑助長(zhǎng)了一部分會(huì)計(jì)人員去冒險(xiǎn)。
４．會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)較低，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。在我國(guó)，部分單位的會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)較低，不能實(shí)事求是、恪守會(huì)計(jì)職業(yè)道德，不能堅(jiān)持依法辦事，有的利用職務(wù)之便，侵吞公款中飽私囊；有的會(huì)計(jì)人員為了追求金錢利益、個(gè)人享樂，經(jīng)不起物質(zhì)、權(quán)利和女色的誘惑，在道德觀念上出現(xiàn)偏差、蛻化甚至淪喪；還有的會(huì)計(jì)人員對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人偽造、篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)敢怒而不敢言，對(duì)會(huì)計(jì)工作缺乏信心，從而使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。另外，會(huì)計(jì)信息失真的原因還由于，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，財(cái)務(wù)監(jiān)督失控，內(nèi)部管理混亂。如有些企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)物資缺乏嚴(yán)格控制，跑、冒、滴、漏現(xiàn)象嚴(yán)重，從而導(dǎo)致有賬無物，有物無賬。
三、防范會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策
１．加強(qiáng)立法和執(zhí)法力度，建立健全監(jiān)督制約機(jī)制。從我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)來看，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)信息具體的法律規(guī)定。如對(duì)什么是虛假會(huì)計(jì)信息、如何確認(rèn)虛假會(huì)計(jì)信息以及對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的人員法律責(zé)任如何認(rèn)定、如何處罰等在法律上都是比較模糊的問題。諸如《公司法》、《證券交易法》、《總會(huì)計(jì)師條例》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范》等法規(guī)制度還需要深層次完善，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督；另外，還需進(jìn)一步加快內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的建設(shè)，適時(shí)發(fā)布新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)制度，保障會(huì)計(jì)工作有法可依。
解決了“有法可依”的問題之后，還需要進(jìn)一步解決“有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”的問題。加大執(zhí)法力度，對(duì)違反法規(guī)的企業(yè)和單位要依法追究其單位負(fù)責(zé)人和有關(guān)人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。最后，引入企業(yè)部門內(nèi)外的監(jiān)督機(jī)制，如車間財(cái)務(wù)會(huì)審制度、企業(yè)紀(jì)檢監(jiān)察部門隨機(jī)抽查制度等，結(jié)合會(huì)計(jì)部門的內(nèi)部稽核制度在企業(yè)內(nèi)部形成立體防范體系；建立以財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、行政監(jiān)督為主的外部監(jiān)督體系，尤其是要積極推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督制度，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行經(jīng)常的、獨(dú)立的外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。通過建立起科學(xué)的約束和監(jiān)督機(jī)制，為確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確和真實(shí)創(chuàng)造必要的條件。
２．運(yùn)用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，從源頭治理會(huì)計(jì)造假行為。充分利用電子信息網(wǎng)絡(luò)，加大投入，建立我國(guó)的電子網(wǎng)絡(luò)票據(jù)系統(tǒng)。像管理增值稅發(fā)票一樣地管理所有的會(huì)計(jì)原始憑證，將所有涉稅票證電子化。目前，稅務(wù)部門正在推行的“金稅工程”，就是利用電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，盡量減少增值稅發(fā)票上的違法違紀(jì)行為，而且取得了良好的成效。應(yīng)借鑒此經(jīng)驗(yàn)發(fā)揚(yáng)光大，逐步展開。首先，從普通發(fā)票入手，使發(fā)票填制電子化、網(wǎng)絡(luò)化，便于財(cái)稅機(jī)關(guān)稽核，保證發(fā)票的真實(shí)，收入、成本、費(fèi)用記錄可靠，從根本上杜絕假發(fā)票的蔓延；其次，利用財(cái)政網(wǎng)絡(luò)使行政性收費(fèi)、事業(yè)性收費(fèi)電子化、網(wǎng)絡(luò)化，防止虛假或不實(shí)的收據(jù)進(jìn)入會(huì)計(jì)賬表；第三，對(duì)于需要列報(bào)的個(gè)人或個(gè)體工商戶出具的票據(jù)，除稅務(wù)部門代開發(fā)票外，可在規(guī)定的電子互聯(lián)網(wǎng)上開具，便于財(cái)稅機(jī)關(guān)稽查。這樣，既保證了票據(jù)的真實(shí)性、可靠性，又堵塞了個(gè)人所得稅的流失；第四，盡早實(shí)現(xiàn)全國(guó)的會(huì)計(jì)電算化，并盡早實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)電子化，會(huì)計(jì)報(bào)告電子化、網(wǎng)絡(luò)化。為此，財(cái)稅部門應(yīng)盡快設(shè)置一套適合所有企事業(yè)單位需要的規(guī)范文本格式，包括：工資單、差旅費(fèi)報(bào)銷單、往來款項(xiàng)結(jié)算單等可能引起成本、費(fèi)用虛假的自制原始憑證模板系統(tǒng)，保證原始憑證的合法、真實(shí)，從源頭上治理會(huì)計(jì)造假行為。
３．對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德從本質(zhì)上應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是會(huì)計(jì)人員的“職業(yè)技能技術(shù)”，即“職業(yè)之道”），二是會(huì)計(jì)人員的“職業(yè)品質(zhì)”，即“職業(yè)之德”。其關(guān)系是，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能技術(shù)是基礎(chǔ)，職業(yè)品質(zhì)是根本。沒有嫻熟的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)技能，其優(yōu)良的品質(zhì)難以得到表現(xiàn)；沒有優(yōu)良的職業(yè)品質(zhì)，再嫻熟的職業(yè)技能也難以為社會(huì)服務(wù)。嫻熟的職業(yè)技能的發(fā)揮需要優(yōu)良的職業(yè)品質(zhì)去滋潤(rùn)。會(huì)計(jì)人員的“職業(yè)技能技術(shù)”與“職業(yè)品質(zhì)”二者缺一不可。因此，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，使會(huì)計(jì)人員在平時(shí)的工作和生活中，嚴(yán)于律己，寬以待人，不以善小而不為，不斷提高自己的“自控”、“自律”能力。在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不為他人所左右，不因個(gè)人好惡而取舍，實(shí)事求是地對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況進(jìn)行反映。
