【摘要】作為企業(yè)增值稅計稅基礎之一的當期銷售額的計算內容與會計上銷售額確認內容存在差異，為了確保企業(yè)正確交納增值稅，本文試就兩者差異的形成及會計處理作一簡單論述。
一、差異產生的原因
《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）對銷售額的計量，通常根據(jù)交易雙方的購銷合同或協(xié)議來確定，并以銷售方或提供勞務方開具的發(fā)票為依據(jù)。而《中華人民共和國增值稅條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定納稅人增值稅應稅銷售額是指銷售貨物或提供應稅勞務向購買方（承受勞務也視為購買方）收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額。也就是說主要考慮貨物進入消費前的稅款計征問題，不一定要構成真正的交易，也不一定僅僅依據(jù)銷售發(fā)票，而應由稅務機關按照《條例》的規(guī)定核定其計稅銷售額。企業(yè)是按照《準則》的要求組織會計核算將發(fā)票所載的銷售額登記收入賬戶，但納稅申報是必須按照《條例》的要求核算銷項稅額，由此，在會計實務中，就出現(xiàn)了增值稅應稅銷售額與會計銷售額的差異。
造成這種差異的原因有很多，企業(yè)對價外費用或銷售折讓折扣等會計處理與《條例》不一致，使得會計銷售額與規(guī)定的應稅銷售額口徑不同；或企業(yè)銷售貨物價格明顯偏低又無正當理由，由稅務機關按規(guī)定予以核定其應稅銷售額；還有就是《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售貨物行為。包括將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售（但相關機構設在同一縣市的除外）；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售的行為都不是真正意義上的對外銷售，但都必須計算和登記“銷項稅額”。
二、相應的會計處理
下面以一般納稅人為例，僅就幾種視同銷售貨物行為進行分析，看它們對計稅銷售額與會計銷售額是否造成差異，及其差異形成的原因，并對銷項稅額進行賬務處理。
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會計核算上委托方只有收到代銷方代銷清單時才開具增值稅發(fā)票并計入銷售收入，但《條例》要求在貨物發(fā)出交給代銷方時就必須申報納稅。其賬務處理為借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。這樣處理不符合《準則》，但卻避免了登記備查賬簿的麻煩。
（二）銷售代銷貨物
《準則》規(guī)定了與《條例》口徑相同的計算銷售額的方法。借記“銀行存款或應收賬款”科目，貸記“應付賬款”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。ㄈ⒆援a或委托加工的貨物用于非增值稅項目
這種情況并沒有發(fā)生一般意義上的銷售，不構成會計銷售業(yè)務，企業(yè)不登記會計銷售額，但應視同銷售貨物計算計稅銷售額，并登記“銷項稅額”。其賬務處理為借記“在建工程或其他業(yè)務支出”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。ㄋ模⒆援a、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者
這種存貨投資業(yè)務，實質上是企業(yè)的一種資產轉變?yōu)榱硪环N資產，也不是會計上的銷售業(yè)務，但同樣應視同銷售貨物計算計稅銷售額和登記“銷項稅額”，其賬務處理為借記“長期股權投資”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。ㄎ澹⒆援a、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費
企業(yè)的這種自產自用行為，不形成會計上的銷售，不計入會計銷售額，但形成稅收上的應稅銷售，應按規(guī)定同銷售貨物計算和登記“銷項稅額”。其賬務處理為借記“在建工程或應付福利費”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。⒆援a、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
此類業(yè)務雖物權發(fā)生轉移，但企業(yè)未獲得實際經(jīng)濟利益，因而不形成會計銷售業(yè)務，不登記會計銷售額。但考慮到國家稅款不能因贈送而流失，也為了避免企業(yè)之間因自身利益而將正常的商品交換關系變相為贈送關系，因此，應視同銷售貨物計算應稅銷售額，并登記“銷項稅額”，其賬務處理為借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
（七）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
在繳納增值稅后作不同的會計處理：一是按產品的成本作價；二是按產品的售價（計稅價格）作價。
?。?按產品的成本作價，宣告分配時借記“利潤分配——應付股利”科目，貸記“應付股利——股東（投資者）”科目。分配時借記“應付股利或應付利潤”科目，貸記“庫存商品”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。?按售價（計稅價格）作價，宣告分配時借記“利潤分配——應付股利”科目，貸記“應付股利——股東（投資者）”科目。分配時借記“應付股利——股東（投資者）”科目，貸記“主營業(yè)務收入”“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
在現(xiàn)實生活中，有的企業(yè)因效益不好，現(xiàn)金流量不足，無款支付工資，用企業(yè)生產的產品發(fā)給職工頂工資。這應與用于分配給股東或投資者的核算相同。
綜上所述，《準則》與《條例》對企業(yè)銷售額的不同的計算口徑，給財務人員在會計實務中的操作帶來了不便，但只要在工作中隨時關注兩者的差異并及時將會計銷售額按《條例》的規(guī)定進行調整來做納稅申報，就會避免增值稅計算和繳納上可能出現(xiàn)的疏漏。
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